BFH Urteil vom 09.05.1957 - IV 186/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

36 EStDV 1950 ist rechtswirksam und regelt die Besteuerung der Veräußerung von Bodenschätzen, die im Sinne des EStG nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, abschließend. Für den Ansatz der Anschaffungskosten ist daher § 36 Abs. 3 EStDV 1950 maßgebend; eine sinngemäße Anwendung von § 13 Ziff. 2a EStDV 1950 kommt nicht in Betracht.

Normenkette

EStG §§ 4, 13, 15; AO § 12; EStDV §§ 36, 13

Tatbestand

Der Steuerpflichtige hat durch Vertrag vom 8. August 1950 von seinem landwirtschaftlichen Betrieb 3,20,20 ha Ackerland für 64 040 DM an eine Zementfabrik verkauft; im Jahre 1952 wurde eine Nachzahlung von 12 808 DM geleistet. Der Erwerb erfolgte nach § 1 des Vertrages "für Industrie-Zwecke zur Ausbeutung der Rohstoffe", d. h. des unter der Ackerkrume befindlichen Mergels.

Auf Grund von § 36 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1950 hat das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn von 44 828 DM zur Einkommensteuer 1950 herangezogen, den es in der Weise errechnete, daß vom Kaufpreis der Verkehrswert des Ackerlandes mit 19 212 DM (6 000 DM je ha) abgesetzt wurde.

Der Einspruch war erfolglos. Das Finanzgericht hat zwar die Rechtsgültigkeit des § 36 EStDV bejaht, jedoch die Berechnung des Veräußerungsgewinnes nicht anerkannt. Für Bauland seien in der Gemeinde des Steuerpflichtigen 8 000 - 12 000 DM je ha gezahlt worden. Es erscheine daher angemessen, für das verkehrsgünstig gelegene Grundstück einen Ackerlandpreis von 10 000 DM je ha zugrundezulegen, so daß demnach 32 020 DM vom Kaufpreis abzusetzen seien. Der für das Mergelvorkommen verbleibende Betrag von 32 020 DM müsse in sinngemäßer Anwendung des § 13 Ziff. 2a EStDV 1951 um die fiktiven (hypothetischen) Anschaffungskosten gekürzt werden, da der Steuerpflichtige den Grundbesitz unentgeltlich erworben habe, und die Bestimmung des Abs. 3 des § 36 EStDV 1950, nach der für vor dem 21. Juni 1948 unentgeltlich erworbene Bodenschätze als Anschaffungskosten der Betrag zugrundezulegen sei, mit dem die Bodenschätze bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden seien, nicht zum Zuge kommen könne, weil das Mergelvorkommen niemals bewertet und auch im Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebes nicht enthalten gewesen sei. Unter diesen Umständen sei es nicht gerechtfertigt, die Anschaffungskosten mit 0 DM anzusetzen; die Nichtbewertung habe der Steuerpflichtig nicht zu vertreten. In übereinstimmung mit dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz I 45 - 46/54 vom 9. November 1954, Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 38 Nr. 45, Herrmann-Heuer, Einkommensteuergesetz, Anm. zu § 17a sowie den Ausführungen in Steuer und Wirtschaft (StuW) 1952 Sp. 565 ff. müßten als Anschaffungskosten diejenigen angesetzt werden, die am 31. August 1948 hätten aufgewendet werden müssen. Diese würden in Anlehnung an die in 1950 und 1951 erzielten Preise auf wenigstens 7000 DM je ha geschätzt; das ergebe für die veräußerten 3,20,20 ha einen Betrag von 22 414 DM. Als Veräußerungsgewinn verblieben dann nur noch 64 040 - 54 434 (32 020 + 22 414) = 9 606 DM, die nach Abs. 4 Satz 1 des § 36 EStDV 1950 nicht steuerpflichtig seien.

Der Vorsteher des Finanzamts erkennt in seiner Rechtsbeschwerde den vom Finanzgericht angenommenen Ackerlandwert von 10 000 DM je ha an, da es sich um wertvolles, auch für industrielle Zwecke geeignetes Gelände handle, was auch in dem dem Einheitswert zugrunde gelegten ha-Satz von 920 DM zum Ausdruck komme. Unberechtigt sei jedoch der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten. Die Frage der Erwerbskosten sei in § 36 Abs. 3 EStDV eindeutig geregelt; eine Verbindung zwischen dieser Vorschrift und § 13 Ziff. 2a EStDV 1950 bestehe nicht. Als Anschaffungskosten seien daher 0 DM anzusetzen; höchstens könnte als Wertansatz von einem für derartige Vorkommen nach den Richtlinien für die Einheitsbewertung vorgesehenen Betrage ausgegangen werden. Der vom Finanzgericht frei geschätzte ha-Wert von 7 000 DM widerspreche dem geltenden Recht.

Des weiteren sei in der Vorentscheidung die bereits im Berufungsverfahren bekannte Nachzahlung von 12 808 DM zu Unrecht unberücksichtigt geblieben. Der Veräußerungsgewinn könne nur einheitlich ermittelt werden; die Nachzahlung habe nur für das Zufließen nach § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Bedeutung. Das Finanzgericht hätte daher auch bei seiner Auffassung zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 9 606 + 12 808 DM = 22 414 DM kommen müssen.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat wie folgt Stellung genommen:

"Durch § 36 EStDV 1950 werden die Gewinne aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu einem land- oder forstwirtschaftlichen bzw. gewerblichen Betriebsvermögen gehören, zur Einkommensteuer herangezogen. Der des öfteren vertretenen Ansicht, diese Vorschrift sei rechtsunwirksam (vgl. z. B. FG Düsseldorf im Urteil vom 27. 10. 1954, EFG 1955 S. 12), vermag ich mich nicht anzuschließen.

§ 36 EStDV 1950 geht auf § 13 EStDV 1941 zurück, mit dem die Besteuerung dieser Veräußerungsgewinne eingeführt wurde. Vorher unterlagen der Einkommensbesteuerung nur die Einkünfte 1. aus dem eigenen Abbau von Bodenschätzen, 2. aus der Veräußerung solcher Bodenschätze, die zu einem Betriebsvermögen gehören, 3. aus der entgeltlichen überlassung eines Grundstücks zur Entnahme von Bodenschätzen. Vor Erlaß des § 13 EStDV 1941 war deshalb in der Gesetzgebung eine Lücke, da die vierte Möglichkeit, Bodenschätze zu verwerten, nämlich die Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, unter keinen steuerbaren Tatbestand des EStG fiel.

§ 13 EStDV 1941 wurde vom früheren Reichsminister der Finanzen auf Grund der Ermächtigung des § 12 der Reichsabgabenordnung in der Fassung des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl 1934 I S. 925) erlassen. Nach § 12 AO 1934 war der Reichsminister der Finanzen ermächtigt, zur Durchführung und zur Ergänzung der Steuergesetze Rechtsverordnungen zu erlassen. Der damalige Reichsminister der Finanzen konnte somit das Einkommensteuergesetz innerhalb der Grundlinien, die in ihm festgelegt waren, ergänzen. Er konnte einen Tatbestand für steuerbar erklären, der auf Grund des Wortlauts des Gesetzes es noch nicht war, soweit diese Erweiterung der steuerbaren Tatbestände nur den Charakter einer Ergänzung des Gesetzes und nicht den einer änderung hatte. Diese weitgehende Ermächtigung entsprach dem damaligen autoritären Staatsdenken, das die Einheit der Staatsgewalt hinsichtlich Gesetzgebung und Verwaltung betonte und deshalb der Verwaltung die Befugnis, Rechtsnormen zu schaffen, in weitem Umfang eingeräumt hatte.

Wenn die Gewinne aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht Gegenstand des Betriebsvermögens waren, bis 1941 steuerfrei waren, so stellte dies offensichtlich eine Lücke der damaligen Einkommensteuergesetzgebung dar. Der Text des Einkommensteuergesetzes gab keinen Anlaß, anzunehmen, daß der Gesetzgeber die Absicht gehabt hatte, diese Gewinne von der Besteuerung freizustellen. § 13 EStDV 1941 bewegt sich deshalb in den Grundlinien des damaligen Einkommensteuergesetzes, wenn er nur eine vorhandene Gesetzeslücke schließt; er ist als "Ergänzung" des Einkommensteuergesetzes anzusehen. § 13 EStDV 1941 wurde somit im Rahmen der Ermächtigung des § 12 AO 1934 erlassen. Da diese neue Vorschrift auch ordnungsgemäß veröffentlicht worden ist (RGBl 1941 I S. 751; RStBl 1941 S. 913), hat sie Rechtswirksamkeit erlangt. § 13 EStDV 1941 wurde in die folgenden Neufassungen der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung unverändert übernommen, bis er als § 36 in der EStDV 1950 Aufnahme fand. Diese gesetzliche Bestimmung ist deshalb seit 1941 unverändert geltendes Recht geblieben. § 36 EStDV 1950 ist somit als übergeleitetes Recht rechtswirksam.

Durch Absatz 3 des § 36 EStDV 1950 wurde angeordnet, daß für die Bodenschätze, die vor dem 21. 6. 1948 angeschafft wurden, der Betrag als Anschaffungskosten zugrunde zu legen ist, mit dem die Bodenschätze bei der letzten Einheitsbewertung bewertet worden sind. Diese Vorschrift entspricht wörtlich dem Absatz 3 Satz 1 des § 13 EStDV 1941, lediglich mit dem Unterschied, daß statt des Stichtages vom 1. Januar 1925 nunmehr der 21. Juni 1948 als Stichtag festgelegt wurde. Dieser Wechsel des Stichtags bedeutet keine änderung des geltenden Rechts, da darin nur eine Angleichung an die inzwischen geänderten Währungsverhältnisse liegt.

Der Gewinn aus der Veräußerung von Bodenschätzen des Privatvermögens wird durch § 36 Abs. 1 EStDV 1950 als "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" erklärt und der Veräußerung von Bodenschätzen des Betriebsvermögens gleichgestellt. Es ist dann folgerichtig, die Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei privaten Bodenschätzen in entsprechender Weise zu regeln, wie dies für die Veräußerung von Bodenschätzen des gewerblichen Betriebsvermögens geschehen ist. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei betrieblichen Bodenschätzen ist nach ßß 4 ff. EStG, § 16 DMBG grundsätzlich vom Einheitswert auszugehen, wenn man von der handelsrechtlichen Besonderheit, zur Bildung stiller Rücklagen einen niedrigeren Wert oder in Angleichung an die Reichsmarkschlußbilanz einen höheren Wert wählen zu können, absieht. § 36 Abs. 3 EStDV 1950 trifft somit die gleiche Regelung, wenn er vorschreibt, daß für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Anschaffungskosten der Betrag zugrunde zu legen ist, mit dem die Bodenschätze bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden sind. Im übrigen wird auch die Ermittlung der Anschaffungskosten dadurch, daß der Einheitswert als Hilfswert herangezogen wird, wesentlich erleichtert. Es würde meist langwieriger Nachforschungen bedürfen, um festzustellen, in welcher Höhe beim seinerzeitigen Erwerb die Bodenschätze bei den Anschaffungskosten berücksichtigt wurden.

Das Finanzgericht geht in dem angefochtenen Urteil davon aus, daß das Mergelvorkommen im Einheitswert des Grundbesitzes des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt worden ist. Deshalb sei § 13 Ziff. 2 Buchstabe a EStDV 1950 entsprechend anzuwenden, und als Anschaffungskosten sei der Betrag anzusetzen, den der Steuerpflichtige für die Anschaffung am 31. August 1948 hätte aufwenden müssen.

Eine entsprechende Anwendung des § 13 EStDV 1950 ist weder erforderlich noch zulässig, da die Berechnung der Anschaffungskosten für Bodenschätze, die vor dem 21. Juni 1948 angeschafft wurden, in § 36 Abs. 3 EStDV 1950 erschöpfend geregelt ist. Danach "ist als Anschaffungskosten der Betrag zugrunde zu legen, mit dem die Bodenschätze bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden sind". Wenn das Finanzgericht zu dem Ergebnis kommt, daß die Bodenschätze im Einheitswert des landwirtschaftlichen Betriebs, in dessen Grund und Boden die Bodenschätze lagern, nicht berücksichtigt und daß auch ein gesonderter Einheitswert (Gewerbeberechtigung) für sie nicht festgestellt wurde, sind sie bei der letzten Einheitsbewertung nicht berücksichtigt worden. Als Anschaffungskosten kann dann nur 0 DM angesetzt werden. Das bedeutet, daß der gesamte Veräußerungserlös zu versteuern ist. Es würde dem Wortlaut und dem Sinn des § 36 Abs. 3 EStDV 1950 widersprechen, wenn man in solchen Fällen fiktive Anschaffungskosten ermitteln und zugrunde legen wollte. § 36 EStDV 1950 stimmt, wenn man von der Ersetzung des Stichtags vom 1. 1. 1925 durch den 21. 6. 1948 absieht, wörtlich mit § 13 Abs. 3 EStDV 1941 überein. Bei Fassung des § 13 Abs. 3 EStDV 1941 hat der Verordnungsgeber absichtlich davon Abstand genommen, angenommene (fiktive) Anschaffungskosten als Berechnungsgrundlage vorzuschreiben. Dies ist daraus zu ersehen, daß er in den ßß 6 und 9 Ziff. 2a EStDV 1941 im Gegensatz zu § 13 EStDV 1941 die Ermittlung fiktiver Anschaffungskosten vorgeschrieben hat. Der Grund für die andersartige Regelung in § 13 Abs. 3 EStDV 1941 lag darin, daß die Ermittlung des Betrags, den der Steuerpflichtige am 1. 1. 1925 hätte aufwenden müssen, sehr schwierig gewesen wäre und Anlaß zu langwierigen Rechtsmittelverfahren gegeben hätte (vgl. Steinweg in DStZ 1942 S. 220 Ziff. 9).

Diese Regelung des § 13 Abs. 3 EStDV 1941 bzw. des § 36 Abs. 3 EStDV 1950 ist auch nicht unbillig. Wurden die Bodenschätze bei der Einheitsbewertung nicht berücksichtigt, so wird ihr Vorhandensein damals unbekannt, oder sie werden wertlos gewesen sein, so daß der Eigentümer den Bodenschätzen, wenn er sie zum Zeitpunkt der letzten Einheitsbewertung erworben hätte, bei Berechnung des Kaufpreises keinen besonderen Wert beigemessen hätte. Im übrigen war der Eigentümer auch für die Bodenschätze nicht mit Grundsteuer bzw. Gewerbesteuer oder Vermögensteuer belastet".

Im Anschluß an diese äußerung des Bundesministers der Finanzen hat der Steuerpflichtige die bisher nicht streitige Frage der Rechtsgültigkeit des § 36 KStDV aufgegriffen und darauf hingewiesen, daß im Falle der Rechtsunwirksamkeit der angeführten Vorschrift § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG anzuwenden sei; danach unterläge der Vorgang nicht der Besteuerung, da bei dem der Gewinnermittlung dienenden Bestandsvergleich der Grund und Boden einschließlich etwaiger Bodenschätze außer Ansatz zu bleiben habe. Nehme man jedoch eine Trennung von Grund und Boden und von Bodenschätzen vor und rechne letztere zum Betriebsvermögen, so komme es auf den Wert des Bodenvorkommens an, wenn ein solcher überhaupt angenommen werden könne. Mergel sei kein "Bodenschatz" im Sinne des Steuerrechtes. Wolle man aber einen Wert zugrunde legen, so komme für das an einer Bundesstraße in unmittelbarer Nähe der Fabrik der Erwerberin gelegene ausbeutungsfähige Gelände ein ha-Satz von 18 000 DM für das Ackerland in Betracht, wie sich aus der dem Finanzgericht vorgelegten Aufstellung ergebe, zu der es sich jedoch nicht geäußert habe; es liege insoweit ein Verstoß gegen den Akteninhalt vor.

Gehe man von der Rechtswirksamkeit des § 36 EStDV aus, so müßten die fiktiven Anschaffungskosten zum Abzug zugelassen werden, wofür auch Abs. 2 des § 17a EStG 1955 spreche, der eine dem Abs. 3 des § 36 EStDV entsprechende Regelung nicht mehr enthalte.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die in erster Linie streitige Frage, ob bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes bei Bodenschätzen von fiktiven Anschaffungskosten oder von denen, die am 31. August 1948 hätten aufgewendet werden müssen, auszugehen ist, bedingt eine Prüfung der Frage, ob § 36 EStDV 1950 rechtsgültig ist. Das ist in dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 38/55 U vom 8. Januar 1957 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1957 III S. 100) in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen, der sich auch in diesem Streitfall im wesentlichen ebenso geäußert hat wie in der vorliegenden Sache, für die EStDV 1949 bejaht worden. Der Entscheidung wird im Ergebnis zugestimmt. Das für die EStDV 1949 Gesagte gilt ebenso für § 36 EStDV 1950, der den gleichen Wortlaut hat. Es handelt sich um eine durch § 12 der Reichsabgabenordnung (AO) 1931 gedeckte zulässige Auslegung und Ergänzung des EStG. Das zeigt die Entwicklung der Besteuerung der Bodenschätze.

Nach dem EStG 1925 gehörten gemäß § 26 Abs. 1 Ziff. 5 u. a. auch die Einkünfte aus der Gewinnung von Steinen und Erden zum landwirtschaftlichen Gewinn. Diese Regelung betraf unmittelbar nur die Selbstgewinnung von Steinen und Erden; die Frage der Veräußerung war nicht besonders geregelt. Da aber § 26 EStG 1925 die landwirtschaftlichen Einkünfte nicht abschließend regelt (zu den Einkünften gehören auch ...), wird aus der Nichterwähnung der Veräußerungserlöse nicht deren Steuerfreiheit hergeleitet werden können. Die Anwendung der Grundsätze über den Bestandsvergleich führt zu dem Ergebnis, daß nach dem EStG 1925 die Erlöse aus der Veräußerung von Bodenbestandteilen durch den Landwirt auch landwirtschaftliche Einkünfte darstellen. Andernfalls wäre es nicht recht verständlich, weshalb die Gewinnung von Steinen und Erden durch den Landwirt selbst in vollem Umfange zu den landwirtschaftlichen Einkünften gehören, Veräußerungsgewinne aber nicht versteuert werden sollten. Hierbei ist vorausgesetzt, daß es sich bei der Gewinnung von Steinen und Erden nicht um einen selbständigen gewerblichen Betrieb handelt. In diesem Falle könnten weder die Steuerpflicht der laufenden Betriebseinnahmen, noch die der aus einer Veräußerung herrührenden Gewinne zweifelhaft sein.

Das EStG 1934 hat die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in § 13 anders geregelt. Die Einkünfte aus der Gewinnung von Steinen und Erden sind in dieser Vorschrift nicht mehr erwähnt, vielmehr im § 15 Ziff. 1 EStG unter den gewerblichen Einkünften aufgezählt (dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. ... aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind). Die Frage, ob § 13 EStG die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abschließend geregelt hat, und ob, abgesehen von der Abgrenzung der Einkünfte aus der Selbstgewinnung von Bodenbestandteilen, sei es als gewerbliche, sei es als landwirtschaftliche, bei der Veräußerung von Bodenbestandteilen bezüglich ihrer Behandlung als landwirtschaftliche Betriebseinnahmen eine änderung eingetreten ist, braucht in diesem Zusammenhange nicht untersucht zu werden. Bei einer Selbstausbeute durch den Landwirt können landwirtschaftliche Einkünfte nur in Betracht kommen, wenn der Abbau der Bodenschätze einen land- oder forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb darstellt. Das wird, wenn überhaupt, nur für wenige Fälle zutreffen, da die Bodenausbeute den Zwecken des land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes unmittelbar dienen muß, eine Voraussetzung, die in der Regel nicht erfüllt sein wird. Einnahmen aus Ausbeuteverträgen sind deshalb grundsätzlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt worden, wenn nicht im Einzelfall ein gewerblicher Betrieb vorgelegen hat. In der Veräußerung von Bodenschätzen durch einen Landwirt hat aber die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs einen Betriebsvorgang der Land- und Forstwirtschaft gesehen und insbesondere im Urteil VI 774/38 vom 18. Oktober 1939 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1940 S. 238 = Grundwerk zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - GW-StRK - II, 425) ausgesprochen, daß sich § 4 Abs. 1 letzter Satz KStG nur auf den nackten Grund und Boden beziehe, Bodenschätze hierzu nicht, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten, eine Auffassung, die der Reichsfinanzhof noch in dem vom Finanzamt angeführten, nicht veröffentlichten Urteil VI 37/43 vom 27. Mai 1943 vertreten hat. Dieser Auffassung stimmte der Reichsminister der Finanzen nicht zu; er war der Meinung, daß Bodenschätze grundsätzlich nicht als Teile des land- oder forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens angesehen werden könnten. (Siehe im einzelnen Zitzlaff, StuW 1938 Sp. 1368 ff., 1940 Sp. 340, Becker, StuW 1940 Sp. 101, 162, auch "Die Information über Steuern und Wirtschaft", Ausgabe L, 1953 S. 152, S. 168, StuW 1952 Sp. 565 ff., Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1942 S. 220, Deutsches Steuerblatt 1942 S. 405 - 0 314 S. 1 ff. -). Die erwähnte Entscheidung VI 774/38 gab den Anstoß zu der besonderen Regelung in § 13 EStDV 1941, die, wie in der Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen im einzelnen dargelegt, abgesehen von der änderung der Stichtage, unverändert in die folgenden Neufassungen der EStDV, so auch in der EStDV 1950 aufgenommen worden ist. Aus der dargestellten Entwicklung ergibt sich, daß es sich bei der hier geregelten Besteuerung der Bodenschätze nicht etwa um eine außerhalb des EStG liegende Materie handelt, sondern daß diese einer einheitlichen Behandlung in den Fällen zugeführt werden sollte, in denen die Verwertung der Bodenschätze nicht zum land- oder forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb oder zum gewerblichen Betriebsvermögen gerechnet werden kann. § 36 EStDV 1950 dient einer zutreffenden Auslegung des EStG und hält sich, soweit er darüber hinaus geht, im Rahmen einer zulässigen Ergänzung, um die sich aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ergebenden Schwierigkeiten auszuschalten (siehe DStZ 1942 S. 221). Es besteht eine gewisse ähnlichkeit mit der Besteuerung einer zum Privatvermögen gehörenden wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG. Die Erfassung von nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätzen erscheint ebenso berechtigt, da es nicht verständlich wäre, zwar die Einnahmen durch die Ausbeute Dritter als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer zu unterwerfen, Veräußerungserlöse aber steuerfrei zu lassen. Ist hiernach § 36 EStDV 1950 rechtsgültig, so kann er es nur in vollem Umfange sein. Es ist nicht angängig, einzelne Bestimmungen als gültig, andere als ungültig anzusehen. § 36 EStDV stellt, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend ausführt, eine erschöpfende Regelung dar. Das gilt auch für die Frage, welche Anschaffungskosten zugrunde zu legen sind. Wie in dem Urteil I 38/55 U in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen zum Ausdruck gebracht wird, hat der Verordnungsgeber absichtlich davon abgesehen, fiktive Anschaffungskosten als Berechnungsgrundlage vorzuschreiben. Angesichts dieser ausschließlichen Regelung kommt eine sinngemäße Anwendung des § 13 Ziff. 2a EStDV 1950 nicht in Betracht; das gilt im Gegensatz zur Ansicht des Steuerpflichtigen nach § 54 EStDV 1955 auch für § 17a EStG 1955. Handelt es sich bei der Veräußerung von Bodenschätzen weder um Einkünfte aus einem land- oder forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb oder aus einem Gewerbebetrieb, gehört vielmehr das Bodenvorkommen wie im vorliegenden Fall zum Privatvermögen, und ist deshalb § 36 EStDV anzuwenden, dann wird es nicht angängig sein, die Frage, ob die Steuerpflicht aus den allgemeinen Vorschriften oder aus § 36 EStDV 1950 herzuleiten ist, dahingestellt sein zu lassen, wie die Entscheidung I 38/55 U meint. Es kommt dabei nicht nur darauf an, daß sich die Besteuerung nach § 36 EStDV 1950 infolge der Anwendung des § 34 EStG zugunsten der Steuerpflichtigen auswirkt, eine Vergünstigung, die nach den allgemeinen Bestimmungen nicht gewährt werden kann. Ob diese oder § 36 EStDV als Rechtsgrundlage in Betracht kommen, ist gerade hinsichtlich der Anwendung des Abs. 3 des § 36 EStDV von maßgeblicher Bedeutung. Verneint man eine Besteuerung nach dieser Vorschrift und hält die Ermittlung nach den allgemeinen Vorschriften für gegeben, dann wird es nicht angängig sein, sich auf Abs. 3 zu berufen. Es dürfte dann vielmehr der Forderung auf den Ansatz fiktiver Anschaffungskosten die Berechtigung nicht abgesprochen werden können.

Zur Frage, welche Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen von Bodenschätzen maßgebend ist, wird daher eindeutig Stellung genommen werden müssen. Da in der Entscheidung I 38/55 U der Ansatz der Anschaffungskosten im Vordergrund stand und für diese § 36 EStDV 1949 als maßgebend erklärt worden ist, erscheint es nicht unbedenklich, wenn die Rechtslage alternativ behandelt worden ist.

Da der Steuerpflichtige den Betrieb vor dem 21. Juni 1948 unentgeltlich erworben hat, und das Mergelvorkommen bei der letzten Einheitsbewertung nicht berücksichtigt worden ist, können als Anschaffungskosten nur 0 DM angesetzt werden. Es ist daher rechtlich nicht haltbar, wenn das Finanzgericht fiktive Anschaffungskosten zum Abzug zugelassen hat.

Die Vorentscheidung war hiernach aufzuheben. Sie ist des weiteren auch insofern von Rechtsirrtum beeinflußt, als das Finanzgericht die Nachzahlung von 12 808 DM bei der Berechnung außer acht gelassen hat. Der Vorsteher des Finanzamts weist mit Recht darauf hin, daß die Nachzahlung zwar erst im Jahre 1952 steuerlich zu erfassen ist, jedoch bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes dem Kaufpreis von 64 040 DM hinzugezählt werden muß. Auch die Nachzahlung unterliegt, um die offenbar bestehenden Zweifel des Beschwerdeführers zu beseitigen, dem ermäßigten Tarif des § 34 EStG, wie es auch bei der Veranlagung 1952 zutreffend geschehen ist.

Nicht richtig ist die Auffassung des Steuerpflichtigen, Mergel sei kein Bodenschatz im Sinne des Steuerrechtes. Der Begriff "Bodenschatz" ist umfangreich und weit auszulegen. Es gehört alles dazu, was aus der den Menschen zugänglichen Erdkruste gewonnen werden kann. Das sind nicht nur alle Erze und anderen Mineralien, sondern auch alle verwendbaren Gesteine, Ziegellehm, Kies, Sand, Torf, Mergel usw. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hat stets den nackten Grund und Boden von den Bodenschätzen getrennt behandelt und § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG nur auf den nackten Grund und Boden (die Humusschicht) bezogen. Der gegenteiligen Auffassung des Steuerpflichtigen kann nicht gefolgt werden; sie widerspricht den wirtschaftlichen Gegebenheiten und der Verkehrsanschauung. Bodenschätze sind von jeher als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen worden.

Ob die Rüge des Steuerpflichtigen, das Finanzgericht habe bei der Schätzung des Ackerlandwertes den Sachverhalt nicht ausreichend gewürdigt, weil es zu der eingereichten Aufstellung über gezahlte Preise nicht besonders Stellung genommen hat, zutreffend ist oder nicht, braucht nicht näher untersucht zu werden, da die Veranlagung für 1950 noch aus einem anderen Grund überprüft werden muß, und bei dieser Gelegenheit auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen hinsichtlich des Preises für Ackerland erneut gewürdigt werden kann. Der Steuerpflichtige ist mit seiner Ehefrau gemäß § 26 EStG zusammen veranlagt. Das Bundesverfassungsgericht hat durch Beschluß 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 (Bundesgesetzblatt 1957 I S. 186, BStBl 1957 I S. 193) § 26 EStG 1951 für nichtig erklärt. Dieser Beschluß betrifft zwar unmittelbar nur die Fälle des Jahres 1951, die noch nicht rechtskräftig sind, und diejenigen, bei denen trotz Rechtskraft die Steuerforderungen noch offen stehen. Infolge der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist beabsichtigt, die Frage der Zusammenveranlagung anderweit zu regeln, und zwar, soweit erkennbar, u. a. auch für das Jahr 1950. Im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung aller noch nicht rechtskräftigen Fälle erscheint es geboten, die in Vorbereitung befindliche Gesetzesregelung auch den Steuerpflichtigen zuteil werden zu lassen, deren Steuerfälle sich im Rechtsmittelverfahren befinden. Es wird deshalb auch die Einspruchsentscheidung aufgehoben, und die Sache an das Finanzamt zurückverwiesen, damit es bei der erneuten Prüfung nicht nur die Frage des Ackerlandpreises, sondern auch die bevorstehende neue Gesetzesregelung bezüglich der Zusammenveranlagung der Eheleute berücksichtigt.

Fundstellen

Haufe-Index 408765

BStBl III 1957, 246

BFHE 1958, 32

BFHE 65, 32

DB 1957, 647