BFH Urteil vom 09.03.1990 - VI R 19/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum groben Verschulden bei Änderung von Schätzungsbescheiden

Leitsatz (NV)

1. Wird gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 die Änderung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide geltend gemacht, so kann ein danach ergangener Abrechnungsänderungsbescheid nicht gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden.

2. Ein grobes Verschulden des Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen wird regelmäßig nicht durch etwaige Aufklärungs- oder Schätzungsfehler des FA ausgeräumt.

3. Bei der Beurteilung des groben Verschuldens ist der Zeitraum, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Bescheid noch angefochten werden kann, jedenfalls dann miteinzubeziehen, wenn der Steuerpflichtige gar keine Erklärung abgegeben hat und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden mußten.

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 68

Tatbestand

Streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide 1978 und 1979 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erklärte im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1977 einen Bruttoarbeitslohn von 30 775 DM und einbehaltene Lohnsteuer mit 6 206 DM. Die vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) nach § 46 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchgeführte Veranlagung führte zu keiner Einkommensteuer-Nachforderung. Da der Kläger für 1978 und 1979 trotz Aufforderung keine Steuererklärungen abgab, schätzte das FA Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 35 000 DM (1978) bzw. 40 000 DM (1979), was unter Berücksichtigung gesetzlicher Frei- und Pauschbeträge zu einer Einkommensteuerschuld von 7 455 DM (1978) bzw. 8 797 DM (1979) führte. Bei angenommenen Lohnsteuerabzugsbeträgen von 6 955 DM (1978) bzw. 7 000 DM (1979) forderte das FA 500 DM (1978) bzw. 1 797 DM (1979) nach. Die Einkommensteuerbescheide wurden am 7. Oktober 1980 (1978) bzw. am 29. Januar 1981 (1979) mit einfachem Brief zur Post gegeben.

Mit Schreiben vom 9. Dezember 1980 bat der Kläger unter Hinweis auf seine Arbeitslosigkeit um Stundung und um Prüfung, ob die Bescheinigung über seine Krankheit vom 17. Oktober bis 31. Dezember 1978 nicht zu einer Reduzierung der Steuerschuld führe. Hierauf teilte das FA dem Kläger am 19. Januar 1981 mit, eine Änderung der festgesetzten Steuer komme nicht in Betracht, da der Steuerbescheid 1978 bestandskräftig geworden sei.

Mit Schreiben vom 2. April 1981 legte der Kläger eine Verdienstbescheinigung seines Arbeitgebers (W) vor und bat um Aufklärung über die hiervon abweichend festgesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Bescheinigung weist Bruttolöhne von 29 720,34 DM (1978) bzw. 32 773,53 DM (1979) und Lohnsteuerabzüge von 5 359 DM (1978) bzw. 5 901 DM (1979) aus. In Beantwortung der Anfrage wies das FA mit Schreiben vom 9. April 1981 wiederum auf die Bestandskraft der fraglichen Bescheide hin.

Einen Antrag des nunmehr vertretenen Klägers vom 1. August 1981, die Einkommensteuerbescheide 1978 und 1979 wegen des nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen zu seinen Gunsten zu ändern, lehnte das FA mit Bescheid vom 19. August 1981 ab. Der hiergegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Verlaufe des sich anschließenden Klageverfahrens hat das FA bei unveränderter Einkommensteuerschuld über die Anrechnung der Lohnsteuerabzugsbeträge gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 berichtigte Bescheide erlassen, in welchen nur noch die in der Bescheinigung des Arbeitgebers ausgewiesenen Lohnsteuerabzugsbeträge zugrunde gelegt wurden. Hierdurch erhöhten sich die nachgeforderten Beträge auf 1 631 DM (1978) bzw. 2 896 DM (1979). Der Kläger beantragte gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß Gegenstand der Klage - wie schon des Vorverfahrens - nicht die geänderte Lohnsteueranrechnung, sondern die Verpflichtung zur Änderung der Einkommensteuerbescheide sei. Die diesbezügliche Verpflichtungsklage sei zulässig, der Antrag nach § 68 FGO gehe ins Leere.

In der Sache gab das FG der Klage statt. Es führte aus, dem zuständigen Veranlagungsbeamten seien nachträglich, nämlich nach Erlaß der streitigen Bescheide, Tatsachen bekanntgeworden, die eine niedrigere Steuer rechtfertigten. Denn der Kläger habe erst mit Schreiben vom 2. April 1981 seine Einkünfte für die Streitjahre mitgeteilt. Den Kläger treffe auch kein grobes Verschulden daran, daß die Schätzung bei der Veranlagung zu überhöhten Besteuerungsgrundlagen geführt habe: Zwar werde einen Steuerpflichtigen, der, wie der Kläger, trotz Mahnung keine Steuererklärung abgebe, in der Regel ein derartiger Vorwurf treffen. Etwas anderes müsse aber gelten, wenn das FA den Sachverhalt nicht in zumutbarem Umfang aufkläre und von der nach § 162 AO 1977 gegebenen Schätzungsbefugnis nicht in einer Weise Gebrauch mache, die dem Zweck dieser Vorschrift entspreche. Beides sei im Streitfall indessen geschehen. Dem FA sei bekannt gewesen, daß der Kläger 1977 bei W beschäftigt gewesen sei und daß seine Veranlagung zu keiner Nachforderung geführt habe. Es hätten keine Hinweise dafür vorgelegen, daß sich das Arbeitsverhältnis des Klägers oder seine wirtschaftlichen Verhältnisse geändert hätten. Daher habe es auch für die Streitjahre nahegelegen, daß bei wiederum ordnungsgemäßem Lohnsteuerabzug durch W keine Steuernachforderungen entstehen würden. Bei dieser Sachlage sei es dem FA vor Durchführung der Veranlagung zuzumuten gewesen, die leicht zu erhaltenden Auskünfte des W über den Arbeitslohn und die Lohnsteuerabzugsbeträge des Klägers einzuholen. Außerdem habe das FA dem Kläger zur Gewährung rechtlichen Gehörs vor Durchführung der Veranlagung die Besteuerungsgrundlagen mitteilen müssen. Hierdurch hätte der Kläger erkennen können, daß seine glaubhaft vorgetragene Vorstellung, es werde nicht zu Nachforderungen kommen, unzutreffend gewesen sei und es deshalb in seinem eigenen Interesse gelegen hätte, Steuererklärungen abzugeben. Jedenfalls sei die Schätzung willkürlich und damit rechtswidrig gewesen, weil keine Gründe vorgelegen hätten, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit höher zu schätzen, als es den im Anrechnungsverfahren angesetzten Lohnsteuerabzugsbeträgen entsprochen hätte. Zu solcher Schätzung wäre das FA nur bei Anhaltspunkten für einen unzutreffenden Lohnsteuerabzug berechtigt gewesen.

Allerdings habe sich der Kläger dadurch grob schuldhaft verhalten, daß er die streitigen Bescheide nicht angefochten habe, sei es, daß er diese überhaupt nicht geprüft, sei es, daß er die Einspruchsfrist aus Nachlässigkeit habe verstreichen lassen. Denn der Kläger habe ohne weiteres erkennen können, daß die vom FA geschätzten und die tatsächlichen Löhne und Lohnsteuerabzugsbeträge nicht unerheblich voneinander abgewichen seien. Hierauf komme es entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. November 1983 VI R 8/82 (BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256) jedoch nicht an. Die Prüfung groben Verschuldens sei nur für den Zeitraum bis zur Durchführung der Veranlagung, nicht aber bis zur Bestandskraft des Bescheides vorzunehmen (FG Nürnberg, Urteil vom 25. April 1978 V 545/77, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1978, 526; Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977, Tz. 31; Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Anm. 44 d).

Mit der Revision rügt das FA verfahrensfehlerhafte Feststellungen und die Verletzung von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Der Senat hält erhöhte Nachforderungen aufgrund geänderter Anrechnungsbeträge in Schätzungsfällen wie dem vorliegenden für grob unbillig, zumal sich die Nachforderung desto mehr erhöht, je weniger die bislang geschätzten Lohnsteuerabzugsbeträge den geschätzten Löhnen entsprechen. Hierüber kann der Senat in diesem Verfahren jedoch nicht befinden, da alleiniger Streitgegenstand die Rechtmäßigkeit des Bescheides ist, mit welchem eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1978 und 1979 abgelehnt worden ist.

Wie das FG zutreffend entschieden hat, konnten die Abrechnungsänderungsbescheide nicht gemäß § 68 FGO zum Gegenstand der anhängigen Verpflichtungsklage gemacht werden. Zwar sind die Begriffe ,,Änderung" oder ,,Ersetzung" in § 68 FGO weit auszulegen (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28). Eine derartige Änderung bzw. Ersetzung liegt jedoch nicht vor, wenn ein Bescheid durch einen anderen nicht betroffen wird, wie dies bei Bescheiden im Steuerfestsetzungsverfahren gegenüber solchen im Steuererhebungsverfahren der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403).

2. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit nachträglich bekanntgewordene Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, daß die Tatsachen erst nachträglich bekanntgeworden sind. Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Letztere ist anzunehmen, wenn er die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße verletzt. Das kann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige seine Erklärungspflicht schlecht erfüllt, indem er unzutreffende oder unvollständige Erklärungen abgibt (BFH-Urteil vom 12. Mai 1989 III R 200/85, BFHE 157, 22, BStBl II 1989, 920, m. w. N.). Ein grobes Verschulden kann insbesondere dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht überhaupt nicht nachkommt (BFH-Urteile vom 28. März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, und vom 11. Juli 1985 IV R 227/84, BFH/NV 1986, 3).

3. Das FG hat den Begriff des groben Verschuldens in zweifacher Hinsicht verkannt. Dem FG ist weder darin zu folgen, daß ein grobes Verschulden im Streitfall wegen angenommener Aufklärungsmängel des FA unbeachtlich ist, noch darin, daß die Nichtabgabe von Steuererklärungen nur bis zum Ergehen des Steuerbescheides relevant ist.

a) Allerdings kommt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen trotz des nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen nicht in Betracht, wenn das nachträgliche Bekanntwerden im wesentlichen auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Ist der Steuerpflichtige gleichzeitig seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, so trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, daß der Steuerbescheid geändert werden kann. Etwas anderes gilt nur, wenn der Verstoß des FA deutlich überwiegt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585).

Demgegenüber wird das einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen entgegenstehende grobe Verschulden grundsätzlich nicht dadurch ausgeräumt, daß das FA seinerseits seiner Aufklärungs- oder Hinweispflicht nicht nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 13. Juni 1989 VIII R 174/85, BFHE 157, 196, BStBl II 1989, 789; vom 26. August 1987 I R 144/86, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109; vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161; BFH-Beschluß vom 29. März 1988 X B 118/87, BFH/NV 1989, 567, und BFH-Urteil vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342). Dabei kann dahinstehen, ob bei der Würdigung des Begriffs ,,grobes Verschulden" das Verhalten des FA in jedem Fall außer Betracht bleiben kann. Denn etwaige Aufklärungsmängel des FA berühren die Annahme grob schuldhafter Versäumnisse des Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht, wenn er seinerseits seinen Mitwirkungspflichten überhaupt nicht nachgekommen ist.

b) Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, ob ein grobes Verschulden i. S.von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 auch dann gegeben sein kann, wenn der Steuerpflichtige zunächst seinen Mitwirkungspflichten nachgekommen ist und erstmals nach Ergehen des zu ändernden Bescheides Umstände eingetreten sind, die den Steuerpflichtigen dazu veranlassen mußten, weitere Angaben zu machen. Zumindest wenn der Steuerpflichtige gar keine Erklärung abgegeben hat und die Besteuerungsgrundlagen deshalb geschätzt werden mußten, ist der Zeitraum, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Bescheid noch anfechtbar war, bei der Beurteilung des groben Verschuldens miteinzubeziehen. Durch das Merkmal des groben Verschuldens in § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 soll der Steuerpflichtige dazu angehalten werden, zu seinem Verantwortungsbereich gehörende steuerlich relevante Tatsachen rechtzeitig vorzubringen (BFHE 157, 22, BStBl II 1989, 920 unter II.2. c). Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO 1977 geschätzt hat (§ 149 Abs. 1 Satz 4 AO 1977). Deshalb muß ein Steuerpflichtiger, der es grob schuldhaft unterlassen hat, seiner Erklärungspflicht vor Eintritt der Bestandskraft nachzukommen, es in aller Regel hinnehmen, daß der Bescheid nicht mehr zu seinen Gunsten geändert werden kann (BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 I R 1/84, BFH/NV 1988, 348).

4. Die Sache ist entscheidungsreif. Obgleich in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur überprüft wird, ob vom FG der Rechtsbegriff des groben Verschuldens richtig erkannt ist und die vom FG vorgenommene Würdigung Denkgesetzen und Erfahrungssätzen nicht widerspricht (vgl. BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109, m. w. N.), kann auch das Revisionsgericht zur Annahme eines groben Verschuldens kommen, wenn hierfür ausreichende tatsächliche Feststellungen durch das FG getroffen worden sind (BFH-Urteil vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863). Das ist hier der Fall.

Das FG hat ausgeführt, der Kläger habe trotz Mahnung keine Steuererklärung abgegeben und es treffe ihn insofern ein grobes Verschulden, als er den streitigen Bescheid nicht angefochten habe, sei es, daß er ihn überhaupt nicht geprüft habe, sei es, daß er die Einspruchsfrist aus Nachlässigkeit habe verstreichen lassen. Dem läßt sich entnehmen, das FG sei davon ausgegangen, daß der Kläger nicht gehindert gewesen sei, zumindest Einspruch einzulegen, um den Bescheid offen zu halten und - beispielsweise durch Abgabe einer Steuererklärung - den Einspruch später zu begründen. Auch der Kläger bestreitet nicht, hierzu in der Lage gewesen zu sein. Die aus den geschilderten Umständen abgeleitete Würdigung des FG, den Kläger treffe insofern am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen ein grobes Verschulden, ist nach Lage des Falles möglich. Da den darüber hinaus angestellten Erwägungen des FG, das grobe Verschulden sei aus Rechtsgründen unbeachtlich, wie dargelegt nicht gefolgt werden kann, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen

BFH/NV 1990, 619