BFH Urteil vom 09.02.1965 - I 25/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei Haus- und Grundbesitzer- und Mietervereinen werden zur Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens 20 v. H. der Beitragseinnahmen als steuerpflichtig angesetzt. übersteigen die Aufwendungen für die Rechtsabteilung nachhaltig die Summe der dafür erhobenen Gebühren zuzüglich 20 v. H. der Beitragseinnahmen, so ist erkennbar, daß der Pauschbetrag zu niedrig ist; in solchen Fällen sind zusätzliche Beitragseinnahmen als steuerpflichtig anzusehen. Den Ausführungen in Abschn. 34 Abs. 2 KStR 1955 kann nicht gefolgt werden.

Normenkette

KStG § 8; KStDV § 20; KStR Abschn. 34 Abs. 2

Tatbestand

Der beschwerdeführende Verein hat sich in § 2 seiner Satzung unter Ausschluß von Erwerbsinteressen die gemeinschaftliche Wahrung der örtlichen Belange des Haus- und Grundbesitzes zum Ziele gesetzt. Er dient der Aufgabe, seine Mitglieder zu belehren, zu beraten und sie in jeder möglichen Weise zu unterstützen und unterhält zu diesem Zwecke entsprechende Einrichtungen. Der Verein hat Einkünfte aus Mitgliederbeiträgen, aus Gebühren, die der ihm angeschlossenen Rechtsabteilung für die Beratung und Vertretung von Mitgliedern zufließen, aus dem Verkauf von Formblättern, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. über die steuerliche Behandlung der Einkünfte aus den zwei letztgenannten Einnahmequellen besteht Einigkeit. Ebenso wird die seitens des Finanzamts zum Zwecke der Besteuerung vorgenommene Aufteilung der Mitgliederbeiträge in steuerbefreite (ß 8 KStG) und steuerpflichtige Beiträge - wie sie in Abschn. 34 KStR 1955 vorgeschrieben ist - von dem Bf. dem Grund nach anerkannt. Streit besteht, abgesehen von der Umsatzsteuer auf Formblattverkauf, und einer Rücklagenauflösung, hingegen darüber, in welcher Weise die negativen Einkünfte der Rechtsabteilung bei der Veranlagung - insbesondere im Verhältnis zu den Mitgliederbeiträgen - zu berücksichtigen sind.

Der Bf. hat in der Körperschaftsteuererklärung 1956 zunächst die Mitgliederbeiträge gemäß Abschn. 34 KStR mit 20% angesetzt und den verbliebenen Teilbetrag mit den Einnahmen aus Formblätterverkauf, dem Verlust der Rechtsabteilung und aus Vermietung und Verpachtung sowie den Einkünften aus Kapitalvermögen saldiert und bei Ermittlung der anteiligen, d. h. nach Verhältnisrechnung des Abschn. 34 KStR steuerlich als abzugsfähig zugelassenen Ausgaben den Verlust der Rechtsabteilung nicht berücksichtigt. Rechnerisch wirkt sich bei diesem Verfahren der Verlust der Rechnungsabteilung in voller Höhe aus, während er bei Einbeziehung in den Aufteilungsschlüssel des Abschn. 34 KStR nur nach dem Verhältnis der gesamten Beitragseinnahmen zu den steuerpflichtigen Beitragseinnahmen - das ist etwa ein Fünftel - zum Ansatz und zur Auswirkung käme. Die Berechnung in der Körperschaftsteuererklärung zeigt folgendes Bild:

Mitgliedsbeiträge - - - - 207.332,02 DM Sonderbeiträge - - - - - 38.917,76 DM Aufnahmegebühren - - - - - 1.575,-- DM - - - - - - - - - - - - --------------- - - - - - - - - - - - - - 247.824,78 DM ./. Beitrag Landesverband 27.012,-- DM - - - - - - - - - - - - --------------- - - - - - - - - - - - - 220.812,78 DM + Einnahmen aus Vertretungen - - - - - - - - -,-- DM davon 20 % - - - - - - - - - - - - - - - - 44.162,55 DM Einnahmen aus Formblattverkauf - - - - 17.645,28 DM ./. Ausgaben - - - - - - - 3.922,05 DM - - 13.723,23 DM - - - - - - - - - - - - --------------- Einnahmen aus Vertretungen 15.205,30 DM ./. Ausgaben - - - - - - - 53.322,13 DM ./. 38.116,83 DM Ertragsunterschied Haus - - - - - - - - - ./. 3.149,16 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ------------------ übertrag - - - - - - - - - - - - - - - - - - 16.619,79 DM Zinsen und sonstige Erträge - - - - - - - - - 3.572,-- DM Altmaterialverkauf - - - - - - - - - - - - - - - -,-- DM Rücklagenauflösung - - - - - - - - - - - - - - - -,-- DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ------------------ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 20.191,79 DM ./. abzugsfähige Ausgaben: 147.972 x 44.162 = 147.824 - - - - - - - - - 26.368,70 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ------------------ Gesamtbetrag der Einkünfte - - - - - - - - ./. 6.176,91 DM.Der Verein führt zur Begründung dieser Berechnung im wesentlichen aus, daß die von der Rechtsabteilung wahrgenommene Aufgabe, mit der sonstigen, auf die Betreuung der Mitglieder ausgerichteten Tätigkeit des Vereins nicht in Zusammenhang stehe und daß deshalb die aus der Rechtsabteilung resultierenden Einkünfte für sich gesondert zu ermitteln und ohne Korrektur mit den Einkünften aus Mitgliederbeiträgen, Formblätterverkauf Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen zu saldieren seien.

Das Finanzamt war dagegen bei der Veranlagung der Ansicht, die Tätigkeit der Rechtsabteilung erfolge nur im Rahmen und unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gesamtzweck des Vereins. Die im Rahmen der Tätigkeit der Rechtsabteilung anfallenden Einnahmen und Ausgaben seien darum bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens lediglich nach Maßgabe des Abschn. 34 KStR zu berücksichtigen. Der bei der Rechtsabteilung in 1956 angefallene Verlust würde daher das steuerliche Einkommen nicht in voller Höhe, sondern nur anteilig mindern. Der Körperschaftsteuerbescheid kommt darum zu folgender Berechnung.

Mitgliedsbeiträge - - - - 207.332 DM Sonderbeiträge - - - - - 38.918 DM Aufnahmegebühren - - - - - 1.575 DM - - - - - - - - - - - - ------------ - - - - - - - - - - - - 247.825 DM ./. Beitrag Landesverband 27.012 DM + Einnahmen aus Vertretungen - 0 DM - - - - - - - - - - - - ------------ - - - - - - - - - - - - 220.813 DM davon 20 % - - - - - - - - - - - - - - - - 44.162 DM. Einnahmen aus Formblattverkauf - - - - 17.645 DM - - - - - - - - - - - - - ----------- ./. Ausgaben - - - - - - - 2.573 DM - - 15.072 DM Einnahmen aus Vertretungen - - - - - - - - 15.205 DM Ertragsunterschied Haus - - - - - - - - ./. 3.149 DM Zinsen und sonstige Erträge - - - - - - - - 3.572 DM Altmaterialverkauf - - - - - - - - - - - - - 845 DM Rücklagenauflösung - - - - - - - - - - - - 9.227 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ----------- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 84.943 DM ./. abzugsfähige Ausgaben 229.655 x 84.520 = 288.183 - - - - - - - - 67.355 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ----------- Gesamtbetrag der Einkünfte - - - - - - - - 17.588 DM.Es hat also die überschüsse aus verschiedenen abgrenzbaren Einnahmequellen des Bf. gesondert ermittelt und daneben nach Abschn. 34 KStR 1955 20% der Beitragseinnahmen des Bf. als steuerpflichtige Einnahmen und den dem Verhältnis der übrigen Gesamteinnahmen zu den steuerpflichtigen Beitragseinnahmen stehenden Teil der Ausgaben als Betriebsausgabe angesetzt.

Das Finanzgericht hat auf die Sprungberufung hin angenommen, daß die unterhaltene Prozeßabteilung ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens des Bf. seien daher einerseits die vollen Einnahmen von 15 205 DM und andererseits die vollen Ausgaben von 53 322 DM anzusetzen. Die Mehrausgaben von 38 117 DM seien als durch Mitgliederbeiträge abgedeckt zu betrachten. Da die Prozeßabteilung nur im Mitgliederinteresse weitergeführt werde, zahlten die Mitglieder ihre Beiträge u. a. dafür, daß der Bf. für sie Einrichtungen bereit halte, um gegebenenfalls unter besonders günstigen Bedingungen Prozesse führen zu können.

Für eine allgemeine Schätzung des steuerpflichtigen Teiles der Beitragseinnahme auf 20% sei kein Raum. Vielmehr sei von den Beitragseinnahmen von zusammen 220 813 DM zunächst der Mehraufwand der Prozeßabteilung mit 38 117 DM voll als steuerpflichtige Einnahme abzusondern und erst von den verbleibenden 182 697 DM entfielen schätzungsweise 20% = 36 539 DM auf sonstige im einzelnen nicht feststellbare Leistungen des Bf. gegenüber seinen Mitgliedern. Dazu kämen die eingenommenen Prozeßgebühren mit 15 205 DM und die übrigen unstreitigen Einnahme-überschüsse aus Formblätterverkauf, Altmaterialverkauf und Rücklageauflösungen von zusammen 25 153 DM. Die steuerpflichtigen Einnahmen des Streitjahres betrügen somit insgesamt 115 014 DM. An abzugsfähigen Ausgaben ständen zunächst die 53 322 DM der Prozeßabteilung fest. Die Gesamtausgaben des Bf. einschließlich dieses Betrages betrügen 202 643 DM. Für die Frage, welcher Teil der verbleibenden Ausgaben von 149 321 DM abzugsfähig sei, gebe Abschn. 34 KStR eine brauchbare Schätzungsmethode. Allerdings könne dem dortigen Zahlenbeispiel insoweit nicht gefolgt werden, als dort der abzugsfähige Ausgabenanteil nach dem Verhältnis des Gesamtbeitragsaufkommens einschließlich der Beitragsabführung an übergeordnete Verbände zu dem steuerpflichtigen Teil der Beitragseinnahmen ermittelt wird. Grundlage der Schätzung des abzugsfähigen Ausgabenanteils könne nicht sein, was nicht auch Grundlage der Schätzung der steuerpflichtigen Einnahmen war. Der Betrag der Beitragsabführung scheide daher von vornherein bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einnahmen aus. Infolgedessen seien die Ausgaben von 149 321 DM im Verhältnis von 182 696 DM zu 36 539 DM = mit 20% = 29 864 DM abzugsfähig. Damit betrügen die abzugsfähigen Ausgaben insgesamt 83 186 DM und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 31 828 DM.

Das Finanzgericht berechnete den Gewinn aus Gewerbebetrieb wie folgt:

Beitragseinnahmen gesamt - - 247.825 DM ./. Abführung Landesverband - 27.012 DM - - - - - - - - - - - - - - ------------ Eigene Beiträge - - - - - - 220.813 DM Mehraufwand Prozeßabteilung ./. 38.117 DM - - 38.117 DM - - - - - - - - - - - - - - ------------ - - - - - - - - - - - - - - 182.696 DM davon 20 % - - - - - - - - - - - - - - - - - - 36.539 DM Prozeßgebühren - - - - - - - - - - - - - - - 15.205 DM überschuß aus Formblattverkauf - - - - - - - 15.072 DM Einnahmen aus Altmaterialverkauf - - - - - - - - 854 DM Rücklagenauflösung ----------------------------- 9.227 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ----------- Summe - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 115.014 DM Ausgaben Prozeßabteilung - - - - - - - - - - 53.322 DM auf steuerpflichtige Beitragseinnahmen anteilig entfallende Ausgaben: (147.972 + 1.349) x 36.539 = 20% v. 149.321 DM = 29.864 DM -------------------------- - - - - - - - - ----------- - - - - 182.696 Gewinn aus Gewerbebetrieb - - - - - - - - - - 31.828 DM Einkünfte aus Kapitalvermögen ------------------ 3.572 DM Verlust aus Vermietung und Verpachtung - - ./. 3.149 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --------- Gesamtbetrag der Einkünfte - - - - - - - - - 32.251 DM.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, daß die von der Rechtsabteilung ausgeübte Beratung und Vertretung zum Zweck und Ziel des Vereins gehört. Dies ergibt sich aus § 2 der Vereinssatzung, wonach der Verein die Aufgabe hat, seine Mitglieder zu belehren, zu beraten und in jeder Weise zu unterstützen. Hierfür spricht auch, daß die Rechtsabteilung ausschließlich den Mitgliedern des Vereins zur Verfügung steht. Das Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 147/53 vom 30. November 1954 (Neue Juristische Wochenschrift 1955 S. 422) geht davon aus, daß der Anspruch der Vereinsmitglieder dem Mitgliedschaftsrecht entspringt und die gewährte Hilfe "in den Rahmen der Betreuungstätigkeit des Vereins" fällt (vgl. a. a. O. S.424). Dient aber der Verein insoweit der unmittelbaren Förderung der wirtschaftlichen Interessen der einzelnen Mitglieder, so liegt insoweit ein Leistungsaustausch zwischen dem Verein und seinen Mitgliedern vor (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 104/52 U vom 5. Juni 1953, BStBl 1953 III 212, Slg. Bd. 57 S.553). Wird diese Tätigkeit von den Mitgliedern nicht zu ihrem vollen Wert entgolten, d. h. werden die durch die Leistung des Vereins verursachten Unkosten durch die Entgelte nicht voll gedeckt, so ist es gerechtfertigt anzunehmen, daß in den Mitgliedsbeiträgen Leistungsentgelte enthalten sind. Wenn die KStR in Abschn. 34 zur einfachen und gleichmäßigen Besteuerung der Haus- und Grundbesitzervereine 20% der Beitragseinnahmen (gekürzt um die an die übergeordneten Verbände abgeführten Beträge) als steuerpflichtige Einnahmen ansehen, so ist hiergegen nichts einzuwenden. Auch der vorliegende Fall bietet keinen Anlaß, von der Regel abzugehen.

Soweit die Summe aus diesen 20% der Beitragseinnahmen und den Einnahmen aus Prozeßvertretung die Aufwendungen für die Rechtsabteilung übersteigt, liegt ein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn vor. Würden dagegen die Aufwendungen für die Rechtsabteilung die genannte Summe ständig, d. h. in mehreren aufeinander folgender Jahren, übersteigen, würde dies dafür sprechen, daß der Pauschbetrag offenbar zu niedrig ist; der Pauschbetrag müßte in einem solchen Falle neu festgesetzt werden. Die übrigen Ausgaben, soweit sie nicht mit sonstigen Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (z. B. Formblattverkauf, Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung) bleiben ebenso wie die übrigen Beitragseinnahmen außer Ansatz.

Eine pauschale Aufteilung der Ausgaben, die mit den Beitragseinnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, im Verhältnis zu den Beitragseinnahmen, wie in Abschn. 34 Abs. 2 KStR 1955 vorgesehen, kommt nur in Betracht, wenn die Kosten der Rechtsabteilung nicht gesondert festgestellt worden sind.

Nach Aufhebung der Vorentscheidung vermag der Senat an Hand der Akten durchzuerkennen. Zu den Streitpunkten ist folgendes zu sagen:

Dem Antrag des Bf., die auf den Formblattverkauf entfallende Umsatzsteuer (1 349 DM) von den entsprechenden Einnahmen als Ausgaben abzusetzen, ist zu entsprechen ( 2 573 DM + 1 349 DM = 3 922 DM).

Zutreffend ist die Beanstandung des Bf., daß die Auflösung der Rücklage für Abbruchkosten (9 227 DM) den steuerlichen Gewinn nicht erhöhen darf - also außer Betracht zu lassen ist -, weil sie zuvor ohne Belastung des Gewinnes gebildet worden ist. Da sich die Vorinstanz mit dieser Frage bei ihrer Entscheidung nicht befaßt hat, ist dies nach Aufhebung der Vorentscheidung nachzuholen.

Danach ergibt sich folgende Steuerberechnung: Vereinnahmte Mitgliedsbeiträge 247.825 DM ./. Abführung a. d. Landesverband 27.012 DM - - - - - - - - - - - - - - - ------------- eigene Beitragseinnahmen - - - 220.813 DM davon 20 % - - - - - - - - - - - 44.162 DM + Einnahmen a. Prozeßvertretung 15.205 DM - - - - - - - - - - - - - - - ------------ - - - - - - - - - - - - - - - - 59.367 DM ./. Ausgaben der Rechtsabteilung 53.322 DM - - - - - - - - - - - - - - - ------------ überschuß - - - - - - - - - - - 6.045 DM 6.045 DM Einnahmen aus Formblattverkauf - - 17.645 DM Ausgaben für Formblattverkauf - - 3.922 DM - - - - - - - - - - - - - - - ------------ überschuß - - - - - - - - - - 13.723 DM 13.723 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ----------- übertrag - - - - - - - - - - - - - - - - - - 19.768 DM Einnahmen aus Altmaterialverkauf - - - - - - - - - 854 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ----------- Gewinn aus Gewerbebetrieb - - - - - - - - - - 20.622 DM Einkünfte aus Kapitalvermögen ----------------- 3.572 DM Verlust aus Vermietung und Verpachtung - - - - - - - - - - - - - - ./. 3.149 DM - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ----------- Gesamtbetrag der Einkünfte = Einkommen - - - - - - - - - - - - - - - - - 21.045 DM abgerundetes Einkommen - - - - - - - - - - - 21.040 DM Körperschaftsteuer 45 % - - - - - - - - - - - - 9.468 DM.

Fundstellen

Haufe-Index 411539

BStBl III 1965, 294

BFHE 1965, 132

BFHE 82, 132

BB 1965, 486

DStR 1965, 376