BFH Urteil vom 09.01.1951 - II z 55, 56/50 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verbrauchsteuern

Leitsatz (amtlich)

1. Artikel VII § 3 des Anhangs vom 22. Juni 1948 zum Gesetz Nr. 64 der Militärregierung Deutschland vom 20. Juni 1948, Beilage Nr. 4 zum WiGBl. 1948 S. 1 ff. (10), ist lex specialis gegenüber dem Artikel XII daselbst als lex generalis.

2. Bis zu einer Regelung durch den Direktor der Verwaltung für Finanzen entstand die Steuerschuld der Tabakkleinpflanzer nach den Anordnungen der dazu berufenen Organe der deutschen Länder, mangels beider mit der Anmeldung der Tabakpflanzen oder spätestens mit dem fruchtlosen Ablauf der Anmeldefrist.

3. Dazu MilRegG Nr 64 vom 20. Juni 1948, Beilage Nr 4 zum WiGBl. 1948 S. 1 ff. (10), Anhang Artikel VII ß 3 und Artikel XII; VO der Finanzbehörde der Hansestadt Hamburg vom 11. August 1948 (StuZBl. 1948 S. 181) .

Normenkette

TabStG § 8

Tatbestand

Die Beschwerdeführer - Bf. - (Vater und Sohn) setzten im Mai 1948 auf einem von ihnen in Kenntnis und ohne Widerspruch des Eigentümers bestellbar gemachten Trümmergrundstück an zwei verschiedenen Stellen, jeder für sich, Tabakpflanzen, und zwar der Bf. zu I. 200, der Bf. zu II. 50 Setzlinge.

Der Bf. zu I. meldete sie am 12. / 13. Juli 1948 schriftlich, der Bf. zu II. am 19. Juli durch seine Mutter als Bevollmächtigte persönlich beim Zollamt an. Durch formlose Steuerbescheide vom 19. Juli 1948 forderte das Zollamt vom Bf. zu I. 48 DM, vom Bf. zu II. 12 DM Kleinpflanzersteuer. Es legte dabei die Bestimmung einer unveröffentlichten Verfügung der Finanzleitstelle vom 17. Juni 1948 zugrunde. Hiernach entstand die Steuerschuld mit der Anmeldung der Pflanzen. Diese interne Verfügung ist nach Auflösung der Finanzleitstelle mit dem 30. Juni 1948 durch die im Steuer- und Zollblatt (StuZBl.) 1948 S. 181 veröffentlichte Verordnung der Finanzbehörde der Hansestadt Hamburg über die Regelung des Kleinpflanzertabakanbaues für das Erntejahr 1948 vom 11. August 1948 ersetzt worden.

Gegen den Steuerbescheid erhob der Bf. zu I. am 10. August 1948 Anfechtung mit der in einer Reihe von Schriftsätzen vorgebrachten Behauptung, die Pflanzensteuer sei nach dem Kontrollratsgesetz (KontrRG) Nr 41 mit dem Setzen der Tabakpflanzen - also in RM - entstanden. Nach § 16 des Gesetzes Nr 63 (Währungsumstellungsgesetz) habe er daher für je 10 RM nur 1 DM zu zahlen. Die Hamburger Kleinpflanzer-Verordnung für das Erntejahr 1948 vom 11. August 1948, die in § 13 die Steuerschuld erst mit Ablauf der Anmeldefrist (31. Juli 1948) entstehen lasse, ändere das KontrRG Nr 41 und sei daher ungültig. Hierüber möge das Gericht bei Zweifeln den Bundesminister der Finanzen und die Militärregierung hören.

Der Bf. zu II. erhob gegen den Steuerbescheid am 13. / 14. August 1948 "das zulässige Rechtsmittel", das er mit dem Währungsumstellungsgesetz Nr 63 begründete; da die Steuerschuld durch das Setzen der Pflanzen im Mai in RM entstanden sei, dürfenur 1/10 der RM-Steuer in DM gefordert werden. Er hat dann am 3. November 1949 seinen Vater, den Bf. zu I., mit seiner Vertretung beauftragt. Die Ausführungen des Vaters in seiner Sache erstreckten sich auf das Rechtsmittelverfahren des Sohnes.

Die Rechtsbeschwerden (Rbn.) sind, da sie dieselbe Rechtsfrage zum Gegenstand haben und völlig gleich liegen, miteinander verbunden. Die folgenden Ausführungen betreffen also beide.

Das Finanzgericht wies nach Einführung des Berufungsverfahrens der Reichsabgabenordnung (AO) in der britischen Zone auch für Zoll- und Verbrauchsteuersachen (Verordnung Nr 175 der englischen Militärregierung §§ 17, 25 Absatz 2) die zur Sprungberufung gemachten Anfechtungen durch Urteile vom 20. Dezember 1949 zurück. Auf die Gründe der Entscheidungen wird Bezug genommen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsachen hat das Gericht die Rb. zugelassen.

Die Bf. legten form- und fristgerecht Rb. ein, die sie mit unrichtiger Anwendung des KontrRG Nr 41, Nichtanwendung des Gesetzes Nr 64 vom 22. Juni 1948 Artikel 5 mit Anhang Artikel VII und XII, unzulässiger Anwendung der Verordnung der Hamburger Finanzbehörde vom 11. August 1948 über die Besteuerung von Kleinpflanzertabak begründeten.

Außerdem leide das Verfahren an dem wesentlichen Mangel, daß ihre Beweisanträge übergangen seien.

Im einzelnen wird auf die Rb.-Schrift vom 28. Dezember 1949 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Rbn. können keinen Erfolg haben.

Die Begründung, die Nichtbeachtung ihrer Beweisanträge stelle einen wesentlichen Verfahrensmangel dar, geht fehl. Ein Rechtsgutachten des Bundesministers der Finanzen über die Rechtsgültigkeit der Hamburger-Verordnung vom 11. August 1948 und eine Auskunft der Militärregierung über die Erteilung der notwendigen Zustimmung zu dieser Verordnung einzuholen (Punkt 1 und 2 des Beweisantrages vom 1. November 1949) erübrige sich für das Finanzgericht, weil es aus eigener Sachkunde zur Bejahung der ersten und zur Verneinung der Notwendigkeit bei der zweiten Frage kam. Die Rechtsfindung ist Sache des Gerichts. An Beweisanträge ist es nicht gebunden. Die Sache der Staatsanwaltschaft zur Verfolgung einer strafbaren Rechtsverletzung vorzulegen (Punkt 3 des Beweisantrags), ist überhaupt kein "Beweisantrag".

Sachlich erheben die Rbn. die gleichen drei Vorwürfe gegen das Urteil des Finanzgerichts, die bereits der Berufung zugrunde lagen:

1.Die KontrRGe Nr 26 und Nr 41 wie auch das Gesetz Nr 64 mit Anhang Artikel VII und Artikel XII regelten die Besteuerung des Kleinpflanzertabaks ausreichend selbst, so daß sie der Durchführungsbestimmungen nicht bedürfen.

2.Die Hamburger-Verordnung vom 11. August 1948 sei als von unzuständiger Stelle erlassen und bezüglich § 13 in Widerspruch zum KontrRG Nr 41 rechtsunwirksam.

3.Sie sei nur zum Zwecke der Umgehung der Währungsgesetze ergangen, also sittenwidrig.

Zu 1. Die Behauptung ist unrichtig. A. Die KontrRGe Nr 26 und Nr 41 betreffen das System der deutschen Tabaksteuer nur insoweit, als das Gesetz Nr 26 an die Stelle der Wertbesteuerung des § 3 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) eine Steuer nach dem Kleinverkaufspreis setzt. Sie sollten erhöhte Einnahmen herbeiführen, aber nicht die Grundsätze der Besteuerung ändern. Das steht außer Zweifel. Demgemäß lauten die hier in Betracht kommenden Artikel II bzw. Artikel I: "Die Steuersätze auf die ... Erzeugnisse werden wie folgt festgesetzt: 1. - 7. pp. 8. Tabakpflanzer, die ein mit Tabak bepflanztes Feld in einer Größe von nicht mehr als 50 qm besitzen, den geernteten Tabak nicht nach Gewicht versteuern und mehr als 15 Setzlinge haben, entrichten die Steuer nach folgenden Sätzen ..., von 151 bis 200 Setzlingen 48 RM jährlich." Dieser Wortlaut ist (mit kleinen stilistischen Änderungen) von Artikel VII § 2 des Anhangs zum Gesetz Nr 64 übernommen worden, der jedoch erst am 8. November 1948 in Kraft getreten, in diesem Falle daher nicht anzuwenden ist. Anstatt "RM" fordert § 2 "DM" (vgl. Abschn. D).

Die genannten Gesetze befassen sich also gar nicht mit der Entstehung, sondern nur mit der Höhe der Steuerschuld. Für die Entstehung galten die bisherigen deutschen Bestimmungen weiter oder auch etwa ordnungsmäßig erlassene neue Bestimmungen. Wenn es anders wäre, hätten die Militärregierungen bereits 1946 gegen die ihnen bekannten Ausführungserlasse der Länder Einspruch erhoben.

B. Das Nähere über die Besteuerung des - bis 1941 bedeutungslosen - Kleinpflanzertabaks ist schon in den älteren Fassungen des TabStG nicht im Gesetz selbst enthalten (vgl. z. B. die Fassung vom 31. März 1928 - Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 135 - § 5 Absatz 5). Die Fassung von 1939 bestimmt in § 68 Absatz 1 nur, daß Kleinpflanzertabak "als Tabakerzeugnis besteuert wird". Tabakkleinpflanzer ist der Pflanzer, der nicht mehr als 50 qm bepflanzt und den Tabak für den eigenen Hausbedarf selbst gewinnt. Nach Absatz 2 "trifft der Reichsminister der Finanzen (RdF) die näheren Bestimmungen", regelt also auch die Entstehung und Fälligkeit der Steuerschuld. Daß diese gesetzliche Regelung durch die Wiederherstellung der Demokratie in Deutschland hinfällig geworden wäre, kann im Ernst nicht behauptet werden. Das TabStG ist im Anhang zur Verordnung Nr 24 der englischen Militärregierung von 1946 ausdrücklich als weitergehend aufgeführt. Daß diese Regelung demokratischen Grundsätzen nicht widerspricht, beweist auch der von den Militärregierungen nicht beanstandete § 2 des Wirtschaftsratsgesetzes zur Regelung der Besteuerung des Kleinpflanzertabaks im Erntejahr 1949 vom 22. August 1949 (Gesetzblatt für das Vereinigte Wirtschaftsgebiet S. 265), wonach der Direktor der Verwaltung für Finanzen u. a. den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld festlegen kann.

Zu § 68 Absatz 2 TabStG ist § 97 der Durchführungsbestimmungen ergangen. Nach Absatz 2 dort "entsteht die Steuerschuld mit der Festsetzung der zu versteuernden Rohtabakmenge (ß 12 der Anlage A)". Diese Anlage (Tabakpflanzer-Ordnung) ordnet in § 1 die Fluranmeldung durch den Pflanzer beim Bürgermeister bis zum Ablauf des 15. Juni an, an Hand deren der Oberbeamte des Aufsichtsdienstes nach § 12 Satz 3 bei Tabakkleinpflanzern die von diesen zu versteuernde Gewichtsmenge schätzungsweise festsetzt.

Es ergibt sich also, daß schon nach dieser Regelung für die Versteuerung nach dem Gewicht - im Wege der Durchführungsverordnung des RdF - die Festsetzung der Rohtabakmenge (an Hand der Fluranmeldung) die Steuerschuld zur Entstehung brachte, - und nicht etwa das Setzen der Pflanzen.

C. Als die große Verknappung des Tabaks im Kriege zu einem vertausendfachten Tabakanbau durch Kleinpflanzer führte, verzichtete der RdF auf die - praktisch undurchführbar gewordene - Gewichtsfestsetzung und bestimmte im Erlaß vom 30. Januar 1943 (Reichszollblatt - RZBl. - S. 22) Ziffer 2 für das Erntejahr 1943 die Zahl der angebauten Pflanzen zur neuen Besteuerungsgrundlage. Das war die gegebene Lösung. Rechtsgrundlage blieb § 68 TabStG. Über den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld sagt der Erlaß nichts. In sinngemäßer Anwendung der bisherigen Regelung sahen die Zollämter die Anmeldung, die bisher nur Grundlage für die die Steuerschuld begründende Festsetzung des Gewichts gewesen war, als Entstehungsgrund auch für die Besteuerung nach der Pflanzenzahl an. Für das Erntejahr 1944 wurde das durch den RdF-Erlaß vom 27. April 1944 (RZBl. S. 68) ausdrücklich bestimmt und im (nicht mehr veröffentlichten) Erlaß vom 24. März 1945 Ziffer 5 Absatz 2 für das Erntejahr 1945 dahin ergänzt, daß bei Nichtanmeldung der Ablauf der Anmeldefrist die Steuerschuld begründete.

Diese Regelung paßt die Bestimmung des § 97 Absatz 2 der Durchführungsbestimmungen nur den veränderten Verhältnissen an. Sie enthält die folgerichtige Entwicklung aus dem Verzicht auf die Gewichtsermittlung. Sie wurde in den Verwaltungsanordnungen der einzelnen Länder nach dem Zusammenbruch beibehalten. Diese waren erforderlich, weil auch die inzwischen ergangenen Kontrollratsgesetze über die Entstehung der Steuerschuld für den Kleinpflanzertabak nichts sagen. Sie hatten den bisherigen Zustand übernommen und nur die Steuersätze stärker gestaffelt und erhöht (siehe oben "zu 1. A." Absatz 2).

Alle diese Erlasse waren nur irrevisible, mit den ordentlichen Rechtsmitteln nicht angreifbare Verwaltungsanordnungen, soweit sie nicht als Rechtsverordnungen in der dafür vorgesehenen Art verkündet worden sind (Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 8. Juni 1949II z 2/49 U, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 1949 S. 270).

D. Für das Vereinigte Wirtschaftsgebiet ersetzte das Militärregierungsgesetz (MilRegG) Nr 64 vom 20. Juni 1948 mit seinem Anhang vom 22. Juni 1948 Artikel VII (Tabaksteuer) in Ansehung des Kleinpflanzertabaks die Kontrollratsgesetze. Es übernahm wiederum die bisherige Regelung unverändert (ß 2).

Nach § 3 dort "werden in allen Fällen, in denen nach den Vorschriften des TabStG dem RdF Befugnisse übertragen worden sind, diese durch den Direktor der Verwaltung für Finanzen wahrgenommen". Die Befugnisse des RdF werden also ausdrücklich dem Direktor der Verwaltung für Finanzen übertragen, d. h. den Ländern entzogen. Artikel VII sollte nach Artikel XIII letzter Absatz erst am 1. Dezember 1948 in Kraft treten. Kraft des Änderungsgesetzes des Wirtschaftsrats vom 21. Oktober 1948 (Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebiets - WiGBl. - S. 102) setzte der Direktor der Verwaltung für Finanzen durch die Anweisung über Tabaksteuer vom 23. Oktober 1948 (WiGBl. S. 123) dieses Inkrafttreten auf den 8. November 1948 fest. Erst an diesem Tage wurde also § 3 des Artikels VII wirksam.

Artikel XII des Anhangs zum Gesetz Nr 64 bestimmt: "Der Direktor der Verwaltung für Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebiets wird ermächtigt, zur Durchführung der Steuergesetze Rechtsverordnungen und Verwaltungsanordnungen zu erlassen ... Rechtsverordnungen werden mit Zustimmung des Finanzausschusses des Wirtschaftsrats und des Länderrats erlassen."

Es entsteht die Frage, in welchem Verhältnis Artikel VII § 3 zu Artikel XII steht. Dieser Artikel ist nach Artikel XIII am 21. Juni 1948 in Kraft getreten. Er umfaßt als lex generalis auch den Sachbereich der Ermächtigung in Artikel VII § 3. Dieser wäre also überflüssig, wenn ihm nicht infolge Fehlens der Notwendigkeit, die Zustimmung des Finanzausschusses des Wirtschaftsrats und des Länderrats zu erwirken, und der Hinausschiebung des Inkrafttretens der Neuregelung der Tabaksteuer die Eigenschaft als lex specialis zukäme. Demnach war der Direktor der Verwaltung für Finanzen im Rahmen des Artikels VII § 3 erst vom 8. November 1948 ab zur Ausübung der Befugnisse des RdF aus dem TabStG, also auch aus dessen ß 68 Absatz 2 ermächtigt. Solange galten die bisherigen Zuständigkeiten. Wie im Urteil des Finanzgerichts S. 7 f. ausführlich dargelegt, war im Sommer 1948 für Hamburg der Finanzsenator selbständig zuständig. Er traf in der Verordnung vom 11. August 1948 die näheren Bestimmungen über die Besteuerung des Kleinpflanzertabaks (ß 68 Absatz 2 TabStG) und setzte als Entstehungstatsache für die Steuerschuld den Ablauf der Anmeldefrist (31. Juli) fest.

E. Aber selbst wenn man mit dem Bf. Artikel XII des Anhangs zum Gesetz Nr 64 auch für die Tabaksteuer am 21. Juni 1948 uneingeschränkt wirksam werden läßt, wird der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld dadurch nicht vor den 21. Juni 1948 verlegt. Denn dadurch wäre nur die ausschließliche Zuständigkeit des Direktors der Verwaltung für Finanzen gegenüber den Ländern auch für die Tabaksteuer klargestellt, ohne daß er davon Gebrauch gemacht hätte. Aus der im Vorstehenden (B. und C.) gezeigten Entwicklung der Bestimmungen über die Entstehung der Steuerschuld ergibt sich aber, daß von jeher die Anmeldung oder der Ablauf der Anmeldefrist - und nicht das Setzen der Pflanzen - Ausgangspunkt für die Entstehung der Steuer war.

Wenn aber die Bestimmungen keine Regelung enthalten, muß sie aus dem bisherigen Recht gefunden werden, soweit das der Inhalt der Neuregelung nicht verbietet. Das würde zur Anmeldung als Entstehungstatbestand führen.

Zu 2: Es kann also dahingestellt bleiben, ob die Hamburger-Verordnung vom 11. August 1948 rechtswirksam ist. In jedem Falle ist der Entstehungstatbestand nicht das Setzen der Pflanzen, sondern ein Umstand, der nach dem 21. Juni 1948 liegt. Denn die Bf. haben die Tabakpflanzen am 12. / 13. und 19. Juli 1948 angemeldet, und die Frist zur Anmeldung lief am 31. Juli ab.

Zu 3: Die unbewiesene Behauptung der Bf., die Verordnung vom 11. August 1948 sei nur zur Umgehung des Währungsgesetzes ergangen, ist daher bedeutungslos für die Entscheidung.

Nach alledem hat das Zollamt mit Recht die Kleinpflanzersteuer vom Bf. zu I. für 200 Pflanzen mit 48 DM, vom Bf. zu II. für 50 Pflanzen mit 12 DM erhoben (ß 2 der Verordnung des Direktors der Verwaltung für Finanzen vom 9. Juli 1948, StuZBl. S. 158).

Demnach war wie geschehen zu erkennen. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 307, 310, 1 f, die Streitwertfeststellung auf § 320 AO.

Fundstellen

Haufe-Index 407174

BStBl III 1951, 46

BFHE 55, 118