BFH Urteil vom 08.12.1976 - II R 188/66

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mittelbare Schenkung über Dritte: Zuwendung eines Hofteils oder von Bargeld zum Kauf des Hofteils

Leitsatz (amtlich)

1. Für die Beurteilung der Rechtsnatur einer Schenkung sind die Vorschriften des bürgerlichen Rechts und nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise entscheidend.

2. Das Tatbestandsmerkmal der Bereicherung aus dem Vermögen des Schenkers erfordert nicht, daß sich der Gegenstand der Verschiebung aus dem Vermögen des Schenkers in das des Beschenkten schon vorher in derselben Gestalt in dem Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. Die Fälle, in denen – zum einen – der Schenker sich den zu schenkenden Gegenstand selbst beschafft und ihn auf den zu Beschenkenden überträgt und – zum anderen – ein Dritter aufgrund der getroffenen Vereinbarungen mit dem Schenker den zu schenkenden Gegenstand für Rechnung des Schenkers unmittelbar auf den zu Beschenkenden überträgt, können rechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden.

Normenkette

ErbStG 1959 § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1, § 23 Abs. 2; BGB § 516 Abs. 1

Gründe

Der Kläger hatte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. Oktober 1962 – im folgenden Kaufvertrag – von der Bäuerin W. einen Bauernhof gekauft. Der Kaufpreis hatte 355.300 DM (§ 2 Kaufvertrag), der Einheitswert 62.700 DM betragen. Von dem Kaufpreis (§ 3 Kaufvertrag) waren 165.000 DM bei Übergabe (1. Februar 1963) bar zu zahlen; im übrigen hatte der Kläger in Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen Grundpfandrechte und Vermögensabgabe (insgesamt 54.050 DM), eine Abfindung der Enkeltöchter der Verkäuferin (abgezinst 4.250 DM) und eine Leibrente von 1.000 DM monatlich (Wert 132.000 DM). Der Bruder des Klägers hatte für die von diesem eingegangenen Verpflichtungen die selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen (§ 8 Kaufvertrag); der Vater hatte sich verpflichtet, zur Sicherung dieser Bürgschaft an seinem Hof eine „Sicherheitshypothek” zu bestellen (§ 9 Kaufvertrag).

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 4. Januar 1963 – im folgenden Übergabevertrag – hatte der Vater des Klägers seinen bis dahin an diesen verpachteten Bauernhof dem Bruder des Klägers überlassen. Nach § 7 Übergabevertrag hatte der Bruder u.a. an den Kläger 170.000 DM (bis zum 25. Januar 1963), 47.000 DM (bis zum 15. September 1963) und 5.000 DM (bis zum 1. Oktober 1964) bar zu zahlen. Diese Beträge waren, wie es in den Vereinbarungen heißt, „zur Erfüllung des von” dem Kläger „… abgeschlossenen Kaufvertrages bestimmt”. Der Bruder des Klägers hatte ferner nach dem Ableben des Vaters „bis zum 1. Oktober eines Jahres 100 Doppelzentner Weizen in handelsüblicher Güte” an den Kläger zu liefern, und zwar bis zum Ableben der Bäuerin W., „aber mindestens bis zu 31. Januar 1974, falls sie früher versterben sollte”. § 9 Übergabevertrag lautet:

„Zu der Abfindung, die der Übernehmer … an seinen Bruder … zu zahlen hat, soll erläuternd folgendes gesagt werden:

Der Übergeber hatte die Absicht, für seinen Sohn … einen Hof zu erwerben und diesen dann auf ihn zu übertragen, was bisher nicht möglich war. Nunmehr gelang es, den Hof der Frau W. … zu erwerben. Der Einfachheit halber ist aber statt des Vaters, der Sohn … als Käufer aufgetreten.

Nach dem Kaufvertrag beträgt der Kaufpreis	355.300 DM
für Grunderwerbsteuer, Kosten usw. sind hinzuzurechnen	34.700 DM
Gesamtpreis:	390.000 DM.

Der Wert der von dem Übernehmer … an seinen Bruder … zu leistenden Abfindung beträgt:

a) bar	222.000 DM
b) Zeitwert der übernommenen Vermögensabgabe	29.586 DM
c) Abfindungsraten von jährlich 100 Doppelzentnern Weizen = 4.000 DM (Faktor 11 ./. 7 = 4)	16.000 DM
Summe:	267.586 DM.

Diese 267.586 DM stellen rund 66 ⅔ % des Kaufpreises dar, so daß der Übergeber seinem Sohn … also 66 ⅔ des … Hofes geschenkt hat.

Dieser Hinweis erfolgt unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 19. August 1959 II 259/57 S (BStBl 1959, Teil III S. 417).”

Das Finanzamt (Beklagter und Revisionsbeklagter) unterwarf die Barzuwendungen an den Kläger von insgesamt 222.000 DM der Schenkungsteuer.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Im Klage-(Berufungs-)Verfahren trug der Kläger in der mündlichen Verhandlung ergänzend vor, Kaufvertrag und Übergabevertrag seien in tatsächlicher Beziehung bei der Beurteilung des Sachverhalts als eine Einheit zu werten. In der Übernahme von Grundstücksbelastungen sei kein anteiliger Kaufpreis zu sehen; daher habe der Vater dem Kläger den vollen Kaufpreis für den Hof zugewendet.

Das Finanzgericht wies die Klage durch Urteil vom 17. August 1966 ab. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1967 S. 71 (EFG 1967, 71) veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger formell-rechtlich die Verletzung der §§ 76 und 93 der Finanzgerichtsordnung (FGO), materiell-rechtlich die Verletzung des § 23 Abs. 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1959.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt – aus anderen als den geltend gemachten Gründen – zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückweisung der Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das Finanzgericht hat die Möglichkeit einer mittelbaren Schenkung eines Teils des Hofes verkannt und keine Feststellungen über Inhalt und Zeitpunkt der Einigung im Sinne des § 516 BGB getroffen.

1. Die von dem Kläger erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 (BFH-EntlastG). Absolute Revisionsgründe im Sinne des § 119 FGO sind weder geltend gemacht worden noch erkennbar.

Die mit der Revisionsbegründung eingereichten Ablichtungen der Stellungnahme der Kreislandwirtschaftsbehörde und des Beschlusses des Landwirtschaftsgerichts sind – soweit sie neues tatsächliches Vorbringen darstellen – im Revisionsverfahren nicht verwertbar (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Nach den bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen und dem Vorbringen des Klägers ist eine rechtsfehlerhafte Anwendung des § 3 und des § 23 ErbStG 1959 durch das Finanzgericht nicht auszuschließen. Es erscheint möglich, daß dem Kläger von seinem Vater erbschaft-(schenkung-)steuerrechtlich wirksam und maßgebend nicht ein Geldbetrag, sondern im Wege der sogenannten mittelbaren Schenkung ein Teil des Hofes zugewendet werden sollte.

a) Grund für die Heranziehung des Klägers zur Schenkungsteuer ist eine Schenkung unter Lebenden im Sinne des bürgerlichen Rechts und des Erbschaftsteuerrechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 ErbStG 1959, § 516 BGB). Deren Rechtsnatur richtet sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (vgl. u.a. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 23. März 1926 V e A 211/25 S, RFHE 18, 294; Urteile des Bundesfinanzhofs vom 25. September 1953 III 229/52 U, BFHE 58, 43, BStBl III 1953, 305; vom 15. Juli 1964 II 43/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 269 – HFR 1965, 269 –, und vom 7. April 1976 II R 87–89/70, BFHE 119, 300, BStBl II 1976, 632 (unter II 1)). Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, wie sie in den Erwägungen des Finanzgerichts mehrfach hervorgehoben wird, scheidet insoweit aus.

Gemäß § 516 Abs. 1 BGB ist eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, Schenkung, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Dabei braucht der geschenkte Gegenstand nicht unmittelbar aus dem Vermögen des Schenkers herzurühren (Mezger in: Das Bürgerliche Gesetzbuch mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofs, Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 12. Aufl., § 516 Rdnr. 5). Das Tatbestandsmerkmal der Bereicherung aus dem Vermögen des Schenkers erfordert nicht, daß sich der Gegenstand der Verschiebung aus dem Vermögen des Schenkers in das des Beschenkten schon vorher in derselben Gestalt in dem Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht (vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 19. Juni 1941 V 129/40, RGZ 167, 199, 201; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Dezember 1954 V ZR 77/53, Monatsschrift für Deutsches Recht 1955 S. 283, 284 – MDR 1955, 283, 284 –, und Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1976 II R 87–89/70, BFHE 119, 300, BStBl II 1976, 632; Troll, Der Betriebs-Berater 1971 S. 84 – BB 1971, 84 –). Vielmehr kann eine Bereicherung aus dem Vermögen des Schenkers auch darin liegen, daß dieser einem anderen mit seinen Mitteln einen Gegenstand von einem Dritten verschafft, ohne daß der Schenker selbst zunächst Eigentümer geworden zu sein braucht (sog. unmittelbare Vermögensverschiebung durch mittelbare Zuwendung; vgl. Urteile des Reichsgerichts vom 19. Dezember 1927 IV 313/27, Juristische Wochenschrift 1928 S. 894 – JW 1928, 894 –, und vom 13. Oktober 1930 IV 688/29, RGZ 130, 310, 312, sowie Urteile des Bundesgerichtshofs vom 29. Mai 1952 IV ZR 167/51, Neue Juristische Wochenschrift 1952 S. 1171 – NJW 1952, 1171 –). Die Fälle, in denen – zum einen – der Schenker sich den zu schenkenden Gegenstand selbst beschafft und ihn auf den zu Beschenkenden überträgt und – zum anderen – der Berechtigte aufgrund der getroffenen Vereinbarungen den zu schenkenden Gegenstand (für Rechnung des Schenkers) unmittelbar auf den zu Beschenkenden überträgt, können rechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1976 II R 87–89/70, BFHE 119, 300, BStBl II 1976, 632).

Die tatsächlichen und rechtlichen Abweichungen, die sich im Streitfall gegenüber den beiden genannten Fällen ergeben, rechtfertigen keine andere rechtliche Beurteilung. Es ist auch möglich, daß der Beschenkte den (vereinbarten) Gegenstand der Schenkung mit Mitteln des Schenkers selbst erwirbt und selbst als Käufer auftritt. Dies schließt die Annahme einer mittelbaren Schenkung im bürgerlich-rechtlichen Sinne nicht aus. Im Streitfall ist lediglich eine weitere Person in besonderer Weise zwischengeschaltet: Der Schenker (Vater) hat den im Kaufvertrag festgelegten Barbetrag nicht selbst an die Bäuerin W. (Verkäuferin) oder den Kläger gezahlt, sondern in dem Übergabevertrag den Bruder des Klägers verpflichtet, die im einzelnen mit verschiedenen Fälligkeiten vereinbarten Barbeträge an den Kläger zu zahlen und den Weizen zu liefern. Deshalb kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob und ggf. in welcher Weise der Schenker die Verkaufsverhandlungen (zunächst) selbst geführt hat oder in seinem Namen hat führen lassen.

b) Bedenken bestehen, ob das Finanzgericht von dem richtigen Gegenstand der Schenkung ausgegangen ist. Der Gegenstand der Schenkung – hier: entweder der hingegebene Geldbetrag oder das Grundstück selbst – bestimmt sich für die erbschaft-(schenkung-)steuerrechtliche Beurteilung des Vorgangs ebenso wie deren Rechtsnatur überhaupt (oben a) ausschließlich nach bürgerlichem Recht. Nach der vom Bundesgerichtshof fortgeführten Rechtsprechung des Reichsgerichts kann, wenn jemand einem anderen einen Geldbetrag schenkweise zum Erwerb eines Grundstücks von einem Dritten überläßt, entweder (unmittelbar) der Geldbetrag oder (mittelbar) das Grundstück Gegenstand der Schenkung sein (Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 3. Dezember 1971 V ZR 134/69, NJW 1972, 247, mit weiteren Nachweisen; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. August 1959 II 259/57 S, BFHE 69, 420, BStBl III 1959, 417). Ob das eine oder das andere im Einzelfall geschenkt sein soll, richtet sich danach, auf welchen Gegenstand der Schenkung sich die Einigung der Parteien bezieht, die § 516 BGB erfordert. Insoweit ist die Schenkung bürgerlich-rechtlich ein Vertrag, dessen Zustandekommen und Inhalt allein vom Schenkungs- und Schenkungsannahme-Willen der Parteien abhängt. Daß der Beschenkte etwas im eigenen Namen erworben hat, schließt die Annahme grundsätzlich nicht aus, nach dem Willen der Parteien umfasse die Einigung und damit die Schenkung überhaupt den erst noch zu erwerbenden Gegenstand (Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 11. Juni 1969 VIII 151/67, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1970 S. 19 – FamRZ 1970, 19 –, mit weiteren Nachweisen-, ebenso Mezger, a.a.O., § 531 Rdnr. 3). Die Einigung kann beiderseits auch stillschweigend erklärt werden (Entscheidung des Reichsgerichts vom 25. Juni 1925 IV 39/25, RGZ 111, 151, 153).

Die Feststellung, ob im Streitfall eine Einigung in diesem Sinne vorliegt, hat der Tatrichter, nicht das Revisionsgericht zu treffen. Der Auffassung des Finanzgerichts, es fehle ein „einheitlicher Vorgang, der auf der Seite des Vaters den Vermögensverlust und auf der Seite des Klägers den Vermögensvorteil bewirkt, zumindest insoweit, als der Kläger behauptet, dieser Vermögenszuwachs bestehe in einem ideellen Bruchteil des Hofes”, vermag der Senat nicht zu folgen. Darauf kann übereinstimmend mit der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, die das Finanzgericht bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, nicht abgestellt werden. Deshalb kann es auch insoweit nicht darauf ankommen, ob sich Kaufvertrag und Übergabevertrag” … genügend eng aufeinander beziehen …”. Es bedurfte deshalb ferner keiner Erwägung darüber, ob der Vater nach dem geltenden Höferecht selbst einen zweiten Hof unter der landwirtschaftsgerichtlichen Auflage hätte erwerben können, diesen binnen einer gewissen Frist an den Kläger zu übereignen.

Aus den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts ergibt sich nicht eindeutig, ob der Vater des Klägers diesem den Hof bereits am 12. Oktober 1962 als Geschenk versprochen hatte, und zwar unter Übernahme des am 4. Januar 1963 in dem Übergabevertrag vereinbarten Kaufpreises und unter Heilung des ursprünglichen Formmangels gemäß § 516 Abs. 2 BGB. Es sind ferner keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen worden, ob nach dem Willen des Vaters der Kläger 222.000 DM unentgeltlich zugewandt erhalten sollte und der Kläger diese Schenkung angenommen hat. Der Hinweis in dem Übergabevertrag auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. August 1959 II 259/57 S (BStBl III 1959, 417) stellt für sich allein noch keine Einigung in diesem Sinne dar. Demgegenüber lassen es die Anwesenheit des Vaters und des Bruders des Klägers bei Abschluß des Kaufvertrages, die in diesem Vertrag von diesen übernommenen Verpflichtungen (Bürgschaft; Sicherheitsleistung), die zwischen ihnen und dem Kläger getroffenen Vereinbarungen in dem Übergabevertrag sowie der im Übergabevertrag festgelegte und im Vorbringen des Klägers immer wieder hervorgehobene, schon seit längerer Zeit vor Abschluß des Vertrages bestehende Wille des Vaters des Klägers, diesem einen Teil des Bauernhofes (und kein Bargeld) zu schenken, nicht ausgeschlossen erscheinen, daß nach der Willenseinigung Gegenstand der Zuwendung ein Teil des Hofes sein sollte und es auch war.

c) Daß der zugeflossene Geldbetrag nicht dem Kaufpreis finden Hof in voller Höhe entsprach, braucht – entgegen der Ansicht einiger Finanzgerichte (vgl. Finanzgericht Düsseldorf vom 21. Dezember 1965 VI 1/65 Erb, EFG 1966, 336; Finanzgericht Nürnberg vom 23. September 1971 IV (II) 236/69, EFG 1972, 77; Niedersächsisches Finanzgericht vom 15. Februar 1972 III 154/70, EFG 1972, 289) – der Annahme einer Grundstücksschenkung nicht entgegenzustehen. Der Kläger hat zu seinen (endgültigen) Lasten von den Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag im wesentlichen nur die Leibrente zugunsten der Veräußerin übernommen. Dies ist auch erbschaft-(schenkung-)steuerrechtlich zu berücksichtigen. Maßgebend ist, in welchem Verhältnis die zum Erwerb des Hofes erforderlichen Mittel einerseits von dem Schenker, andererseits von dem Beschenkten (endgültig) aufgebracht werden sollen (vgl. Bundesgerichtshof vom 3. Dezember 1971 V ZR 134/69, NJW 1972, 247, und unter Hinweis auf diese Entscheidung auch Mezger, a.a.O., § 531 Rdnr. 3). Die schenkungsrechtlichen Vorschriften des BGB schließen die Schenkung eines Teilgegenstandes nicht aus. Außerdem sprechen weder eine Lebenserfahrung noch ein rechtlicher Grund für die Auffassung, daß stets der Gegenstand selbst geschenkt sein soll, wenn der Schenker die gesamten Anschaffungskosten hingibt, noch für die umgekehrte Auffassung, daß der Geldbetrag geschenkt sein soll, wenn der Schenker nur einen Teil des Anschaffungspreises übernimmt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7. April 1976 II R 87–89/70, BFHE 119, 300, BStBl II 1976, 632). Da es auch insoweit bürgerlich-rechtlich und damit auch erbschaft-(schenkung-)steuerrechtlich allein auf den Inhalt der im Einzelfall maßgebenden Einigung im Sinne des § 516 BGB ankommt, läßt sich ein einheitliches Vorgehen in diesen Fällen, wie es die Finanzverwaltung (z.B. Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 23. Juni 1972 – S 3800-10-VA 2, Der Betrieb 1972 S. 1413 – DB 1972, 1413 –) vorgesehen und geübt hat, nicht rechtfertigen.

d) Der Wert des erbschaft-(schenkung-)steuerpflichtigen Erwerbs ist ggf. nach den Bewertungsgrundsätzen des Bewertungsgesetzes zu ermitteln (§ 23 ErbStG 1959, vgl. dazu Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Februar 1976 – 1 BvL 8/73 –, BStBl II 1976, 311). Gemäß § 23 Abs. 2 ErbStG 1959 ist für land- und forstwirtschaftliches Vermögen ebenso wie für Grundvermögen der festgestellte Einheitswert maßgebend.

Falls dem Kläger ein Teil des Hofes zugewendet worden sein sollte, verbietet sich im Streitfall der Ansatz des vollen Einheitswerts. Der Besteuerung wäre dann der anteilige Einheitswert des Hofes zugrunde zu legen, wie er dem Verhältnis Schenkung ./. Kaufpreis entspricht.

3. Das Finanzgericht hat aufgrund seiner anderweitigen Rechtsauffassung zu der schenkungsteuerrechtlich maßgebenden Willenseinigung zwischen dem Kläger und seinem Vater über den Gegenstand der unentgeltlichen Zuwendung sowie über den Zeitpunkt dieser Einigung keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der Senat ist deshalb außerstande, eine den Streitfall abschließende Entscheidung zu fällen. Das Finanzgericht wird die fehlenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben …

Fundstellen

Dokument-Index HI1170761