BFH Urteil vom 08.05.1991 - I R 110/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zinslose Darlehensgewährung an eine überschuldete Kapitalgesellschaft als gesellschaftsteuerpflichtige Leistung

Leitsatz (NV)

1. Unter den Gegenstandsbegriff des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 fällt alles, was auf Grund eines Kauf- oder Tauschvertrages einem anderen zu Eigentum übertragen bzw. was auf Grund eines Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassungsvertrages einem anderen überlassen werden kann. Dazu gehört auch Geld.

2. Eine freiwillige Leistung i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 kann sowohl in einer (verdeckten) Einlage als auch in einem sonstigen Gesellschafterbeitrag bestehen. Beide sind geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.

3. Gewährt der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft ein zinsloses Darlehen, so ist diese Leistung auch dann geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, wenn der Wert vor der Leistung Null war und nach der Leistung Null blieb, d. h., wenn der Vorteil ausschließlich darin bestand, eine vorhandene Überschuldung zu mindern.

4. Der Gesetzgeber hat für das KVStG 1972 durch Aufhebung des § 3 KVStG 1959 zum Ausdruck gebracht, daß die Gewährung eigenkapitalersetzender Darlehen gesellschaftsrechtlich als die Zuführung von Fremdkapital zu beurteilen ist.

Normenkette

KVStG 1972 § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a, c, § 5 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 3, § 8 S. 1 Nr. 2, § 9 Abs. 2; KVStÄndG 1986 § 7 Abs. 4 Nr. 1; KVStG 1959 § 3; Richtlinie 69/335/EWG Art. 4 Abs. 2 Buchst. b

Tatbestand

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG i. L. Sie wurde von der A-GmbH (Komplementärin), der B-KG, der B-GmbH und weiteren Kommanditisten zu dem Zweck gegründet, Geschäftsrisiken abzudecken, die bei der B-KG durch den Abschluß zweier Großaufträge entstanden waren. Die Klägerin übernahm die Verpflichtungen aus den beiden Großaufträgen. Ihre Kommanditisten sicherten ihr in einem Financial Agreement zu, die zur Auftragserfüllung benötigten Geldmittel darlehenshalber zur Verfügung zu stellen. Die Darlehen sollten von der Klägerin verzinst werden. Die Verzinsung sollte jedoch dann entfallen, wenn die finanzielle Lage der Klägerin sie nicht erlaubte.

Die Klägerin erzielte von 1977 bis 1983 erhebliche Verluste. Sie erhielt von ihren Kommanditisten Darlehen bis zur Höhe von . . . Mio. DM, für die sie keine Zinsen zu zahlen hatte. Zum 31. 12. 1983 verzichteten die Kommanditisten auf die Rückzahlung der Darlehen.

Das FA sah in den zinslosen Darlehensgewährungen gesellschaftsteuerpflichtige Leistungen. Es erließ einen Gesellschaftsteuerbescheid über . . . DM. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Der Senat hat am 28. Juni 1989 beschlossen (vgl. BFHE 157, 244, BStBl II 1989, 853, HFR 1989, 627), dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Erlaubt Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG den Mitgliedstaaten, ein zinsloses Darlehen, das ein Gesellschafter seiner überschuldeten Kapitalgesellschaft gewährt, mit dem Nutzungswert (ersparte Zinsaufwendungen) der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen? Auf die Vorlage hat der EuGH durch Urteil vom 5. Februar 1991 Rs. 249/89 (vgl. HFR 1991, 375) wie folgt entschieden:

Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital erlaubt es den Mitgliedstaaten, ein zinsloses Darlehen, das ein Gesellschafter seiner stark überschuldeten Kapitalgesellschaft gewährt, mit dem Nutzungswert, d. h. mit den ersparten Zinsaufwendungen, deren Höhe vom nationalen Gericht festzustellen ist, der Gesellschaftsteuer zu unterwerfen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 unterliegt die Überlassung von Gegenständen an eine inländische Kapitalgesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung als freiwillige Leistung eines Gesellschafters der Gesellschaftsteuer.

a) Dazu hat das FG in einer den erkennenden Senat bindenden Weise festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin eine inländische Kommanditgesellschaft ist, deren persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG 1972 ist. Die Klägerin ist deshalb Kapitalgesellschaft i. S. des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KVStG 1972.

b) Das FG hat ferner in einer den erkennenden Senat bindenden Weise festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin und ihre Kommanditisten am 22. März 1976 Darlehensverträge über insgesamt . . . Mio. DM abschlossen. Das FG hat die den Darlehensverträgen zugrundeliegenden Zinsvereinbarungen im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Entwicklung der Klägerin und den ab dem 1. Januar 1977 nicht mehr berechneten Zinsen in tatsächlicher Hinsicht dahin gewürdigt, daß die Kommanditisten die Darlehen für die Jahre 1977 bis 1983 zinslos gewährten. Die gegenüber diesen Feststellungen von der Klägerin geltend gemachten Rügen greifen schon deshalb nicht durch, weil die Würdigung des FG dem Vorbringen der Klägerin sowohl im Einspruchs- als auch im Klageverfahren entspricht. So trug die Klägerin mit Schriftsatz vom 14. März 1984 gegenüber dem FA sinngemäß vor, die Darlehensverträge enthielten einen aufschiebend bedingten Zinsverzicht der Kommanditisten, der durch Bedingungseintritt in dem Sinne wirksam geworden sei, daß Zinsforderungen gar nicht erst entstanden seien. Im Schriftsatz vom 15. März 1984 ist von dem Zwang der Darlehensgeber, die Baudarlehen zinslos zu geben, sowie davon die Rede, daß die Unverzinslichkeit keine freiwillige Leistung sei. In der ergänzenden Klagebegründung vom 26. Oktober 1984 ging die Klägerin wiederum von einem Zinsverzicht und in dem Schriftsatz vom 18. Februar 1985 von ,,nicht zur Erhebung gekommenen Zinsen" aus. Revisionsrechtlich ist es aber nicht zu beanstanden, wenn ein FG den einem Rechtsstreit zugrundeliegenden Sachverhalt entsprechend dem klägerischen Vorbringen würdigt, um auf dieser Grundlage die Klage abzuweisen. In einem solchen Falle ist der BFH an die mögliche und auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des Sachverhaltes durch das FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Die zinslose Darlehensgewährung eines Gesellschafters gegenüber seiner Kapitalgesellschaft unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 der Gesellschaftsteuer.

a) In seinem Urteil vom 29. Juli 1981 II R 4/78 (BFHE 134, 361, BStBl II 1982, 72) hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, daß unter den Begriff ,,Gegenstand" i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c und d KVStG 1972 nicht alle Leistungen fallen, die zum Gegenstand eines Rechtsgeschäfts gemacht werden können (vgl. § 241 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Der Gegenstandsbegriff erfahre seine Konkretisierung durch die Worte ,,Überlassung" und ,,Übernahme", die auf die Rechtsgeschäfte des Kaufes, des Tausches und der Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung hindeuteten. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Folglich fällt unter den Gegenstandsbegriff alles, was auf Grund eines Kauf- oder Tauschvertrages einem anderen zu Eigentum übertragen bzw. was auf Grund eines Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassungsvertrages einem anderen überlassen werden kann. Dazu gehört auch Geld, weshalb die darlehensweise Überlassung von Geld unter den Begriff ,,Gegenstand" i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 zu fassen ist.

b) Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 sind nur die Überlassungstatbestände von Gegenständen unter die Vorschrift zu fassen, die sich als eine freiwillige Leistung des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft darstellen. Dabei kann sich das Überlassen von Gegenständen derart vollziehen, daß der Gesellschafter den Gegenstand vermögensmäßig der Gesellschaft überträgt, d. h., daß er sie ihr übereignet. In diesem Fall spricht man von einer (verdeckten) Einlage. Der Gesellschafter kann aber auch seiner Gesellschaft nur den Besitz an dem Gegenstand übertragen, d. h. ihn der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen. In diesem Fall spricht man von einem Gesellschafterbeitrag (vgl. Groh, Gesellschafterbeitrag und Gesellschaftsgewinn, Flume-Festschrift, Bd. II, S. 71 ff.).

Auch in diesem Falle ist noch der Überlassungstatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 erfüllt. Zwar wird bei einer Übereignung des Gegenstandes das Vermögen der Gesellschaft sofort vermehrt. Bei einer Nutzungsüberlassung hängt dagegen die Mehrung des Gesellschaftsvermögens davon ab, ob die Gesellschaft den Gegenstand nutzt und dadurch eigene Aufwendungen erspart. Die Vermögensmehrung tritt in diesem Falle erst mit der laufenden Nutzung pro rata temporis ein. Jedoch geht § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 von dem Begriff der freiwilligen Leistung aus. Der an sich weite Leistungsbegriff (vgl. § 241 BGB) wird nur durch den Überlassungsbegriff eingeschränkt. Der Überlassungsbegriff umfaßt aber (verdeckte) Einlagen und Gesellschafterbeiträge gleichermaßen. Im übrigen stellt § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 auf die Eignung der aus einem Überlassen bestehenden Leistung ab, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Diese Eignung kommt - auch wenn die Vermögensmehrungen in verschiedenen Weisen eintreten - sowohl der Gesellschaftereinlage als auch dem Gesellschafterbeitrag zu. Deshalb umfaßt § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 auch die zinslose Überlassung von Darlehen.

c) Die hier vorgenommene Auslegung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 steht auch nicht im Widerspruch zu Art. 4 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - vom 3. Oktober 1969 L 249/25). Dazu verweist der Senat auf das Urteil des EuGH vom 5. Februar 1991 Rs. 249/89, an das er gebunden ist.

d) Die vom FG festgestellte zinslose Darlehensgewährung durch die Kommanditisten der Klägerin beruhte auf deren freiwilligen Leistungen. Dies ergibt sich schon daraus, daß die Kommanditisten weder auf grund des Gesellschaftsvertrages noch gesetzlich verpflichtet waren, der Klägerin Darlehen zu gewähren.

e) Die zinslose Darlehensgewährung war geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Insoweit kommt es nur auf die objektive Eignung der zinslosen Darlehensgewährung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, und nicht auf die tatsächliche Werterhöhung an (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1987 I R 385/83, BFHE 152, 154, BStBl II 1988, 450). Die objektive Eignung einer zinslosen Darlehensgewährung zur Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte ist schon deshalb zu bejahen, weil die Gesellschaft mit der Nutzung des Darlehensbetrages Zinsen für Fremdkapital erspart und durch diese Ersparnis ihr Vermögen mehren kann. Dazu folgt im Umkehrschluß aus § 9 Abs. 2 KVStG 1972 und aus § 7 Abs. 4 Nr. 1 KVStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 - KVStÄndG 1986 - (BGBl I 1985, 2436; BStBl I 1985, 735), daß die Eignung einer Leistung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, auch dann zu bejahen ist, wenn der Wert der Gesellschaftsrechte vor der Leistung Null war und nach der Leistung Null bleibt, d. h., wenn der Vorteil ausschließlich darin besteht, eine vorhandene Überschuldung zu mindern (vgl. BFH in BFHE 152, 154, BStBl II 1988, 450).

Der erkennende Senat pflichtet der Auffassung des FG bei, daß auf den Streitfall die Urteile des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 17. Mai 1929 II A 215/29 (RStBl 1929, 399) und vom 25. November 1930 II A 591/30 (RStBl 1931, 64) keine Anwendung finden. In den Entscheidungen hat der RFH die Auffassung vertreten, die Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, sei nur dann zu bejahen, wenn mit der Leistung die Absicht verbunden werde, die Gesellschaft zu sanieren. An einer solchen Absicht fehlt es jedoch solange nicht, als die Gesellschafter an dem ursprünglichen Gesellschaftszweck festhalten und nicht die Liquidation der Gesellschaft beschließen. Im Streitfall wurde die Liquidation der Klägerin erst zum 31. Dezember 1983 beschlossen. Folglich ist davon auszugehen, daß die vor dem 31. Dezember 1983 bewirkten Gesellschafterbeiträge der Sanierung der Klägerin dienten.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Beginn der Liquidation auch nicht auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Einstellung des Betriebes vorverlagert werden. Entscheidend kommt es auf die Absichten der Gesellschafter und nicht darauf an, was objektiv vernünftig bzw. wirtschaftlich sinnvoll war. Die Absichten der Gesellschafter müssen an den von der Gesellschafterversammlung gefaßten Beschlüssen gemessen werden, weil es letztlich nur darauf ankommt, was die Gesellschafter gemeinsam beschließen.

f) Die vom FG festgestellte zinslose Darlehensgewährung ist schließlich auch eine Leistung unter Preis, weil - wie das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat - sie nicht Teil eines Leistungsaustausches war.

3. Der Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c KVStG 1972 steht die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 nicht entgegen. Dazu läßt der Senat dahinstehen, ob zivilrechtlich gesehen Gesellschafterdarlehen unter den Voraussetzungen der §§ 30, 32 a und 32 b des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Zufuhr von Eigen- oder von Fremdkapital auslösen. Der Gesetzgeber hat für das KVStG 1972 durch Aufhebung des § 3 KVStG 1959 zum Ausdruck gebracht, daß die Gewährung von eigenkapitalersetzenden Darlehen gesellschaftsteuerrechtlich als die Zuführung von Fremdkapital zu behandeln ist. Dies schließt die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KVStG 1972 auf den Streitfall aus.

4. Zu Recht hat das FG auch die Steuerfestsetzung der Höhe nach als rechtmäßig angesehen.

a) Allerdings teilt der erkennende Senat nicht die Auffassung des FG, daß § 8 Satz 1 Nr. 2 KVStG 1972 auf den Wert abstelle, den die Leistung für den Leistenden habe. Zwar entspricht diese Auffassung dem Urteil des II. Senats des BFH vom 31. Januar 1979 II R 46/77 (BFHE 127, 227, BStBl II 1979, 382). Daran hält der erkennende Senat jedoch nicht fest. Er hat schon in den Urteilen in BFHE 152, 154, BStBl II 1988, 450, und vom 18. Oktober 1989 I R 25/85 (BFHE 158, 471, BStBl II 1990, 225) auf den Wert abgestellt, den die Leistung für die Gesellschaft hat. Andernfalls liefe die Regelung des § 9 Abs. 2 KVStG 1972 bzw. des § 7 Abs. 4 Nr. 1 KVStÄndG 1986 ins Leere, weil z. B. Forderungen des Gesellschafters gegenüber seiner überschuldeten Gesellschaft immer mit dem Teilwert zu bewerten wären, weshalb sich bei einem Forderungsverzicht regelmäßig kein Wert der Leistung ergeben könnte. Folglich wäre die Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes bzw. die Steuerbefreiung in diesen Fällen sinnlos. Aus den genannten Vorschriften folgt deshalb im Umkehrschluß, daß es stets auf den Wert der Leistung ankommt, den sie für die Gesellschaft hat.

b) Im Ergebnis entspricht der Wert der Leistung, den sie für die Gesellschaft hat, dem Betrag, den die Gesellschaft hätte aufwenden müssen, wenn sie für die Leistung einen angemessenen Preis gezahlt hätte. Dabei ist der angemessene Preis auf der Grundlage des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG zu ermitteln. Insoweit bestehen gegen den Ansatz eines Zinssatzes von 6 v. H., wie er dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegt, revisionsrechtlich keine Bedenken. Ob die Klägerin entsprechende Zinsen hätte entrichten können, ist unerheblich.

Fundstellen

Haufe-Index 417795

BFH/NV 1992, 195