BFH Urteil vom 07.12.1954 - I 36/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Verbrauchsteuern

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Bewertung von Tabakerzeugnissen in der DM-Eröffnungsbilanz.

2. Die Tabaksteuer gehört nicht zu den Herstellungskosten.

Normenkette

DMBG § 5; DMBG § 20 Abs. 1; EStG §§ 5, 6/2; TabStDB § 8; TabStG § 4/1

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) stellt Kautabak und Zigarren her. Am 21. Juni 1948 unterhielt sie einen Fabrikationsbetrieb mit Auslieferungslager, 2 Fabrikations-Zweigbetriebe und 6 auswärtige Fabriklager in verschiedenen westdeutschen Städten. In den Lagern befanden sich nach den Angaben der Bfin. am Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz die folgenden, schon vor dem 21. Juni 1948 banderolierten Bestände an Tabakwaren:

10 467 Doppeldosen Kautabak, 6 917 Stück Zigarren.

Die Bestände sind größtenteils vor dem 1. September 1948, im übrigen vor dem 8. November 1948 verkauft worden.

Für die DM-Eröffnungsbilanz hat die Bfin. diese Bestände an Kautabak und Zigarren mit den tatsächlichen Verkaufserlösen unter Abzug der handelsüblichen Gewinnspanne bewertet, und zwar in der folgenden Weise:

Verkaufspreis ohne Tabaksteuer ./. 25 % Gewinnspanne vom Preis ohne Steuer

im Verkaufspreis enthaltene Tabaksteuer.

Die in den Verkaufserlösen enthaltene Tabaksteuer ist, da die oben bezeichneten Tabakwaren vor dem 8. November 1948 veräußert wurden, noch nach den Steuersätzen des Kontrollratgesetzes (KontrRG) Nr. 41 vom 5. Dezember 1946 ermittelt.

Bei einer Betriebsprüfung im Dezember 1952 legte der Prüfer dagegen für seine Prüferbilanz 21. Juni 1948 der Berechnung der Tabaksteuer die am 8. November 1948 in Kraft getretenen, niedrigeren Steuersätze zugrunde (Gesetz zur änderung des Art. VII pp. des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 vom 21. Oktober 1948, Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1948 S. 102, Anordnung über Tabaksteuer vom 23. Oktober 1948, a. a. O. S. 123). Die Art der Bewertung der banderolierten Tabakwaren in der DM-Eröffnungsbilanz der Bfin. - reiner Warenpreis abzüglich Gewinnspanne zuzüglich Tabaksteuer - beanstandete der Betriebsprüfer an sich nicht. Die von dem Prüfer vorgenommene Berechnung der Tabaksteuer nach den ab 8. November 1948 geltenden niedrigeren Steuersätzen führte hinsichtlich der Bewertung der banderolierten Tabakwaren zu der folgenden, den Gewinn für das II. Halbjahr 1948 erhöhenden Abweichung zwischen der DM-Eröffnungsbilanz der Bfin. und der Prüferbilanz 21. Juni 1948: DM-Eröffnungsbilanz DER Bfin.

Warenwert ohne Steuer 3 334,00 Tabaksteuer 11 239,00 14 573,00 DM PRüFERBILANZ 21. Juni 1948 Warenwert ohne Steuer 3 334,00 Tabaksteuer 2 330,00 5 664,00 DM Gewinnerhöhung II. Halbjahr 1948 - - - - - - - - 8.909,00 DM Die Bfin. begründete die Berufung im wesentlichen wie folgt:

Kautabak

Nach § 8 der Tabaksteuer-Durchführungsbestimmungen (TabStDB) dürfe Kautabak nur in Rollen, Stangen, Würfeln oder in anderer fester Form ("Dosen", "Knoten", "Bündel") hergestellt und in den Handel gebracht werden. Dieser Kautabak in fester Form werde in der Fachsprache als gesponnener Kautabak bezeichnet. Sie - die Bfin. - habe aber nach der Verlagerung ihres Betriebes aus der sowjetischen Besatzungszone nach den Westzonen zunächst nicht über die zur Herstellung von gesponnenen Kautabak erforderlichen Maschinen, Apparate und Facharbeitskräfte verfügt. Nach der Wiederaufnahme der Kautabakproduktion in den Westzonen in den Jahren 1945/1946 mit zunächst nur zwei Arbeitskräften habe sie daher lediglich sogenannten losen Kautabak herstellen können. Dank dem guten Rufe und der bevorzugten Geschmacksrichtung ihrer früher weltbekannten Erzeugnisse sei dieser lose Kautabak bis zur Währungsreform vom Handel und von den Verbrauchern auch anstandslos abgenommen worden.

Nach dem 21. Juni 1948 und nach Aufhebung der Zonengrenzen hätten aber Konkurrenzfirmen aus der britischen Besatzungszone in zunehmendem Umfang gesponnenen Kautabak in ihr - der Bfin. - Absatzgebiet geliefert. Der von ihr hergestellte lose Kautabak sei aus diesem Grunde vom Handel und von den Verbrauchern mehr und mehr zurückgewiesen und schließlich überhaupt nicht mehr abgenommen worden. Sie - die Bfin. - habe daher, um wettbewerbsfähig zu bleiben, den am 21. Juni 1948 vorhandenen und den danach noch produzierten losen Kautabak - insgesamt 24 000 Doppeldosen - bis zum 31. August 1948 restlos ausverkauft und sich ab Anfang Juli 1948 auf die ausschließliche Herstellung von gesponnenem Kautabak umgestellt. Die erste Rolle dieses Kautabaks sei am 8. August 1948 gefertigt und am 6. September 1948 verkauft worden.

Der gesponnene Kautabak sei ein Erzeugnis ganz anderer Art, als der am 21. Juni 1948 vorhanden gewesene, unter Verstoß gegen § 8 TabStDB erzeugte lose Kautabak. Er sei, den gestiegenen Verbraucheransprüchen entsprechend, auch wesentlich besser und ansprechender verpackt als der lose Kautabak.

Zigarren Hierzu führt die Bfin. aus:

Der Absatz von Kautabak sei in vielen Fällen davon abhängig, daß der Handel den einer bestimmten Bevölkerungsschicht angehörenden Verbrauchern (Bergleuten, Arbeitnehmern in Betrieben mit Rauchverbot) gleichzeitig eine preiswerte Konsumzigarre anbieten könne. Der Tabakwarenhandel erwarte daher von ihr - der Bfin. -, daß sie neben Kautabak auch preisgünstige Zigarren liefere.

Die Zigarrenherstellung sei nach der Betriebsverlagerung in die Westzone zunächst ebenfalls nur in primitivster Weise und mit größtenteils ungelernten Arbeitskräften möglich gewesen. Sie - die Bfin. - habe deshalb bis zur Währungsreform lediglich drei Zigarrensorten auf den Markt bringen können. Diese Zigarren hätten aber, wie der lose Kautabak, den Ansprüchen der Verbraucher nach dem 21. Juni 1948 nicht mehr genügt. Infolgedessen habe sie - die Bfin. - die am 21. Juni 1948 vorhandenen Zigarrenbestände bis zum 31. August 1948 (6.000 Stück) bzw. im September / Oktober 1948 (1.200 Stück) ausverkauft und auch in der Zigarrenproduktion eine völlige Umstellung vorgenommen. Das Schwergewicht der Zigarrenfabrikation habe sie in ihre beiden Zweigbetriebe verlagert, wo seitdem unter der Leitung eines erfahrenen Meisters bis zu 12 Zigarrensorten in einer den heutigen Ansprüchen genügenden Qualität hergestellt worden seien. Diese Zigarren seien ebenfalls (wie der gesponnene Kautabak im Verhältnis zum losen) Erzeugnisse ganz anderer Art als die am 21. Juni 1948 vorhanden gewesenen Zigarren.

Zu a) und b) kommt die Bfin. zu dem Ergebnis, daß es sich bei ihren am 21. Juni 1948 lagernden, banderolierten Beständen an Kautabak und Zigarren um Gegenstände des Vorratsvermögens handele, deren Herstellung am 31. August 1949 bereits vollständig eingestellt gewesen sei. Sie könne deshalb diese Vorräte nach § 20 Abs. 2 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) bzw. nach Abschnitt 24 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz (DMBR) mit den tatsächlichen Verkaufserlösen, in denen die Tabaksteuer nach dem KontrRG Nr. 41 enthalten sei, abzüglich der handelsüblichen Gewinnspanne bewerten. Diese Auffassung vertrete auch der Bundesminister der Finanzen in einem Erlaß vom 30. Dezember 1950 - IV - S 2155 - 199/50 -.

Der Bundesminister der Finanzen hat dem Vorsitzenden des Finanzgerichts auf dessen Anfrage mitgeteilt, daß der oben bezeichnete Erlaß in Beantwortung einer Einzelanfrage ergangen sei. Der Erlaß sei aber den Finanzämtern nicht mitgeteilt worden, weil die Finanzminister und Finanzsenatoren der Länder eine Bewertung von Tabakwaren in der DM-Eröffnungsbilanz nach Abschnitt 24 DMBR nicht für zulässig gehalten hätten. Die Rechtsauffassung der Länder in dieser Frage komme in Abschnitt 22b DMBR in der Fassung vom 28. Mai 1951 zum Ausdruck. Danach könnten banderolierte Tabakwaren in der DM-Eröffnungsbilanz höchstens mit den nach § 20 Abs. 1 Satz 2 DMBG sich ergebenden Werten angesetzt werden.

Das Finanzgericht sah die Berufung als unbegründet an und führt hierzu folgendes aus:

Es sei zunächst die Frage zu prüfen, ob die Tabaksteuer unter den Begriff "Herstellungskosten" falle. Dies sei zu bejahen. Nach § 4 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) entstehe die Steuerschuld bereits im Zeitpunkt der Entfernung der Tabakerzeugnisse aus dem Herstellungsbetrieb. Die Steuer sei nach § 9 Abs. 1 a. a. O. noch vor ihrer Entstehung durch Verwendung von Steuerzeichen, also durch Anbringen von Banderolen an den Packungen, zu entrichten. Die Rechtslage sei hier anders als bei der Umsatzsteuer. Tabakerzeugnisse, die im Herstellungsbetrieb in nicht banderolierten Verpackungen lagerten, seien zwar rein technisch gesehen "fertig" und "hergestellt". Sie seien aber noch nicht verkehrsfähig, könnten noch nicht umgesetzt werden. Dies sei erst der Fall, wenn die Banderolen an den Packungen angebracht seien. Mithin gehöre auch die Tabaksteuer zu den Herstellungskosten der Tabakerzeugnisse.

Es sei weiter zu prüfen, ob Abschnitt 24 DMBR bedeutsam sei. Da die Bfin. ihre banderolierten Tabakwarenbestände vom 21. Juni 1948 vor dem Stichtag des ersten DM-Abschlusses (31. Dezember 1948) verkauft habe, käme die Regelung unter Abschnitt 24 DMBR in Betracht. Es sei jedoch folgendes zu beachten.

Die Bfin. behaupte unter Bezug auf die Ausführungen des Geschäftsführers der Vereinigung der Tabakwarenhersteller von Hessen e. V. Dr. Gudewort ("Der Betriebs-Berater" 1951 S. 77), daß auf keinem Gebiet der Tabakerzeugung Waren aus der RM-Produktion mit denen vom August 1949 als identisch bezeichnet werden könnten. Es fehle an der Qualitäts-Identität. Dem vermöge das Gericht nicht zu folgen. Eine Qualitäts-Identität wäre nur dann zu verneinen, wenn es sich um Tabakersatzstoffe handele. Das sei aber nicht der Fall. Es möge sein, daß die Qualitäten, die am 21. Juni 1948 noch im Handel gewesen seien, unter den Qualitäten vom 31. August 1949 gelegen hätten. Dies sei aber kein Grund, Abschnitt 24 Buchstabe b DMBR auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Keinesfalls komme das für die banderolierten Zigarren in Frage. Aber auch für den Kautabak sei es zu verneinen. Es treffe wohl zu, daß bei gesponnenem Kautabak der Verbraucher ein mundgerechtes Stück von der "Rolle" "Stange", dem "Bündel" oder "Knoten" abschneide. Der Verbraucher sei bei losem Kautabak gezwungen, mehr Mühe aufzuwenden, nämlich den losen Kautabak zur ovalen Pille auszuformen. Der Genuß vollziehe sich in derselben Weise und er sei auch, wie die Gebrauchsanweisung versichere, der gleiche wie beim gesponnenen Kautabak. Diese änderung der äußeren Form könne nicht dazu führen, die Bestimmung des § 20 Abs. 1 DMBG nicht anzuwenden.

Die Rechtsbeschwerde ist der Auffassung, daß die Tabaksteuer keinen Teil der Herstellungskosten des Tabaks darstelle. Die Banderole sei überhaupt nicht wirtschaftlich mit dem Tabak zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut vereinigt. Die Industrie sei lediglich hinsichtlich der Tabaksteuer Steuereinzieher des Fiskus. Die Steuer werde deshalb auch dem Kunden gesondert in Rechnung gestellt. Buchmäßig werde sie folgerichtig als durchlaufender Posten geführt, nämlich als Banderolen, wie es tatsächlich und rechtlich nicht anders sein könne. Die Verbuchung auf Warenkonto sei falsch, da die Banderole beim Hersteller keine Wareneinnahme noch Warenausgabe sei. Nach § 1 TabStG sei die Tabaksteuer eine Verbrauchsteuer. Es sei dadurch klargestellt, daß die Tabaksteuer nicht den Hersteller, sondern den Verbraucher belaste. Sie könne deshalb schon aus diesem Grunde kein Teil der Herstellungskosten sein.

Des weiteren vertritt die Rechtsbeschwerde den Standpunkt, daß es sich bei dem Kautabak, der am 21. Juni 1948 bei der Firma gelagert habe, wirtschaftlich betrachtet nur um ein Ersatzgut gehandelt habe. Es sei zu beachten, daß der Kautabak nur zu 50 % aus Tabak, im übrigen aus der sogenannten Sosse bestehe, die aus einer ganzen Reihe von ausländischen Ingredienzien (Früchten, Gewürzen, usw.) hergestellt werde. Diese Zusätze seien aber vor dem 21. Juni 1948 in großem Umfang mit andersartigen Stoffen zubereitet worden. Es handle sich hier um den gleichen Tatbestand wie bei den sogenannten Heißgetränken, bei denen man ebenfalls angenommen habe, daß sie mit Rücksicht auf ihre Minderwertigkeit nicht mehr hergestellt würden und deshalb bei ihnen eine Wiederbeschaffung im Jahre 1949 nicht mehr in Frage komme.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde der OHG ist begründet.

Es erscheint bedenklich, die Tabaksteuer als einen Teil der Herstellungskosten des Tabaks anzusehen. Die Rechtsbeschwerde führt zutreffend aus, daß nach dem Zweck des TabStG die Steuer vom Verbraucher zu tragen ist. Dem Zeitpunkt der Erhebung wird man eine entscheidende Bedeutung für das Rechtsproblem nicht zubilligen können. Er ist im wesentlichen durch Erwägungen der Sicherung der Steuer und der vereinfachten Erhebung bestimmt. Der Hersteller verauslagt, wirtschaftlich betrachtet, die Steuer für den Abnehmer, den Verbraucher, der sie ihm mit dem Kaufpreis wieder ersetzt. Die Tabaksteuer ist beim Hersteller ihrer Natur nach lediglich ein durchlaufender Posten. Dies tritt auch dadurch in Erscheinung, daß nach § 36 TabStDB vom 6. April 1939 für unverwertbar gewordene noch nicht angebrachte Steuerzeichen das Hauptzollamt Ersatz gewähren kann. Wie die zuständige Oberfinanzdirektion mitgeteilt hat, ist von dieser Bestimmung in ihrem Bezirk bei der Steuersenkung 1948 allgemein Gebrauch gemacht worden. Man wird der Bfin. darin folgen müssen, daß die Steuerzeichen in zulässiger und den wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechender Weise auf einem Sonderkonto des Herstellers gebucht werden können, nicht auf Warenkonto gebucht werden müssen. Bei dieser Betrachtungsweise scheidet die Tabaksteuer im Rahmen des Problems des § 20 Abs. 1 DMBG aus. Es ist dies das Verfahren und die Betrachtungsweise der OHG.

Aber selbst dann, wenn man ein einheitliches Wirtschaftsgut, das den Tabak und das Steuerzeichen umfaßt, annehmen wollte, wird man zu keinem anderen Ergebnis kommen können. Den Vorbehörden kann darin nicht beigepflichtet werden, daß das Erzeugnis mit dem Steuerzeichen, das für den Verkauf nach Herabsetzung der Steuer auf dem Tabak anzubringen war, mit dem Erzeugnis, versehen mit dem Steuerzeichen für den Verkauf vom 21. Juni 1948 bis 8. November 1948, gleichartig ist. Das von den Vorbehörden mit den Herstellungskosten am 30. August 1949 angesetzte Gut war in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 8. November 1948 nicht verkehrsfähig, da auf dem Tabak eine höhere Steuer lastete. Es fehlt also an der Gleichartigkeit des Wirtschaftsgutes. Das Finanzgericht erkennt das wirtschaftlich bedenkliche Ergebnis seiner Betrachtungsweise an und verweist lediglich auf die Erlaßmöglichkeiten nach Abschnitt 66 DMBR. Im vorliegenden Falle handelt es sich aber nicht um eine im Gesetz ruhende Unbilligkeit, sondern um eine wirtschaftlich nicht zutreffende Beurteilung des Vorganges.

Die Vorentscheidung wird deshalb aufgehoben. Dem Finanzgericht wird darin beigepflichtet, daß der lose Kautabak, auch wenn er qualitätsmäßig unter den im Handel am 31. August 1949 befindlichen Sorten lag, doch nach den Grundsätzen des § 20 Abs. 1 DMBG über die Berechnung nach den gewöhnlichen Wiederbeschaffungs- und Anschaffungskosten anzusetzen ist. In der Zeit vom Währungsstichtag bis Mitte 1949 ist eine wesentliche Qualitätsverbesserung bei vielen Waren eingetreten. Wollte man die im Handel und auf Lager befindlichen qualitativ geringwertigen Sorten des 21. Juni 1948 als nicht unter § 20 Abs. 1 Satz 2 DMBG fallend ansehen, so würde im Ergebnis die Vorschrift in weitem Umfange ihrer Bedeutung beraubt. Die Rechtsbeschwerde ist insoweit nicht begründet.

Die Sache wird zur Erledigung im Einspruchsverfahren an das Finanzamt zurückverwiesen.

Der Vorsteher des Finanzamts hat gegen den Bescheid vom 7. September 1954 mündliche Verhandlung beantragt.

Hinsichtlich des Tatbestands wird auf den Bescheid verwiesen. In der mündlichen Verhandlung wiederholte das Finanzamt die bereits im bisherigen Verfahren vertretene Auffassung, daß die Tabaksteuer zu den Herstellungskosten der Tabakerzeugnisse gehöre. Der Senat sieht keine Veranlassung, von den Grundsätzen des Bescheids abzuweichen. Er bezieht sich deshalb auf die dort gemachten Ausführungen.

Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung im Einspruchsverfahren an das Finanzamt zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 408084

BStBl III 1955, 37

BFHE 1955, 98

BFHE 60, 92

DB 1955, 111