BFH Urteil vom 05.09.1957 - V 306/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Tabaksteuer (Ausgaben des Herstellers für Banderolen) ist nicht durchlaufender Posten im Sinne des Umsatzsteuerrechts.

Die Lieferung von Tabakerzeugnissen ist nicht gemäß § 4 Ziff. 9 UStG begünstigt.

Normenkette

UStG § 5 Abs. 3, § 10/1/4, § 4 Ziff. 9

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) ist Inhaberin eines Herstellungsbetriebes von Tabakerzeugnissen. Sie hat in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1954 Ausgaben für Tabaksteuerbanderolen im Betrage von 272.196 DM als durchlaufende Posten gemäß § 5 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vom steuerbaren Umsatz abgesetzt. Das Finanzamt hat bei der Veranlagung die Absetzung abgelehnt. Die dagegen eingelegte Sprungberufung hatte keinen Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist unbegründet.

Schuldner der Tabaksteuer ist gemäß § 5 Abs. 3 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) der Inhaber des Herstellungsbetriebes von Tabakerzeugnissen. Tabaksteuerschuldner ist also für die aus dem Herstellungsbetriebe der Bfin. entfernten oder zum Verbrauch in dem Betrieb entnommenen Tabakerzeugnisse (§ 5 Abs. 1 TabStG) die Bfin. Daraus ergibt sich, daß die Ausgaben der Bfin. für die in ihrem Betriebe verbrauchten Tabaksteuerbanderolen keine durchlaufenden Posten im Sinne des § 5 Abs. 3 UStG sein können; denn Voraussetzung für die Bejahung eines durchlaufenden Postens bei der Umsatzsteuer ist nach § 5 Abs. 3 UStG, daß die betreffende Ausgabe im fremden Namen und für fremde Rechnung gemacht sein muß. Die Bfin. aber verausgabt die Beträge für die Banderolen, da sie selbst die Tabaksteuerschuldnerin ist, im eigenen Namen. Es fehlt also an einer entscheidenden Voraussetzung für das Vorliegen eines durchlaufenden Postens im Sinne des UStG.

Die Richtigkeit der entsprechenden Ausführungen in dem Bescheid des erkennenden Senats vom 28. März 1957 ist durch die Einwendungen der Bfin. nicht widerlegt worden.

Zu Unrecht beruft sich die Bfin. auf das Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs V D 2/46 vom 21. März 1947 (nicht vom 8. April 1947, wie in Finanzrundschau 1948, S. 31, Rechtsspruch 22, irrtümlich angegeben). Dieses Gutachten betrifft nach der in ihm selbst an seinem Ende enthaltenen ausdrücklichen Einschränkung nur die Zeit der Geltung der Tabaksteuersätze des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 26, d. h. nur die Zeit vom 17. Mai 1946 bis zum 4. Dezember 1946. Für diese Zeit hatte das KRG Nr. 26 derartig überhöhte Tabaksteuern auf die Kleinverkaufspreise angeordnet, daß der Absatz von Tabakwaren zu stocken drohte. Daraufhin hatte auf Grund einer Anregung des Finanzministeriums in Stuttgart die Militärregierung Württemberg-Baden dem Ministerium am 10 Juni 1946 mitgeteilt: "Nach einer Entscheidung des Steuerausschusses des Kontrollrats ist die Umsatzsteuer auf Tabak auf der Grundlage des nach dem 17. Mai 1946 geltenden Kleinverkaufspreisen minus Tabaksteuer zu berechnen." Da Zweifel entstanden waren, ob das auch für die Tabaksteuer auf Zigarettenpapier gelte, wurde darüber vom Bayerischen Staatsministerium der Finanzen beim Obersten Finanzgerichtshof das oben bezeichnete Gutachten angefordert, dessen Bedeutung ausdrücklich auf die genannte Zeit der Geltung des KRG Nr. 26 beschränkt ist. In diesem Gutachten hat der Oberste Finanzgerichtshof übrigens am Anfang ausdrücklich ausgeführt: "Nach dem Deutschen Umsatzsteuerrecht gehört zum umsatzsteuerbaren Entgelt grundsätzlich auch die Verbrauchsteuer, soweit Steuerschulden für diese der Unternehmer selbst und nicht der Empfänger der Lieferung oder Leistung ist." Dieses Gutachten spricht also nicht für, sondern gegen die Auffassung der Bfin.

Auch auf das Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs I 36/54 U vom 7. September / 7. Dezember 1954 (Slg. Bd. 60 S. 92, Bundessteuerblatt - BStBl - 1955 III S. 37) beruft sich die Bfin. zu Unrecht. In der genannten Entscheidung hat es der Körperschaftsteuersenat des Bundesfinanzhofs in einem Falle der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung als bedenklich bezeichnet, die Tabaksteuer als einen Teil der Herstellungskosten des Tabaks anzusetzen. Die Frage nach der Höhe der Herstellungskosten spielt umsatzsteuerlich keine Rolle, da es für die Umsatzsteuer nicht auf die Herstellungskosten oder auf den Wert des gelieferten Gegenstandes, sondern nur auf die Höhe des für die gelieferte Ware vereinnahmten Entgelts ankommt. Auch der Umstand, daß die Tabaksteuer als eine letzten Endes den Verbraucher treffende Steuer vom Tabakwarenhersteller, wirtschaftlich betrachtet, für den Abnehmer verauslagt, und mit dem Kaufpreis wieder vereinnahmt wird, kann wohl Fragen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung betreffen, nicht aber im Sinne der umsatzsteuerlichen Entgeltsermittlung dazu führen, von der Tabaksteuer als von einem gemäß § 5 Abs. 3 UStG durchlaufenden Posten zu sprechen. Denn der Tabakwarenhersteller verausgabt die Tabaksteuer nicht im fremden, sondern wie ausgeführt, im eigenen Namen. Es geht nicht an, durch eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise" entgegen dem klaren und unzweideutigen Wortlaut des § 5 Abs. 3 UStG - und auch entgegen seinem Sinne - die Tabaksteuer als durchlaufenden Posten im Sinne des UStG zu bezeichnen. Die Umsatzsteuer ist nicht nur im Falle der Lieferung von Tabakwaren durch eine im Entgelt enthaltene Tabaksteuer erhöht. Entsprechendes ist vielmehr auch bei der Umsatzsteuer für die Lieferungen der durch andere Verbrauchsteuern (Bier-, Zündwaren- usw. - steuern) oder durch Einfuhrzölle belasteten Gegenstände der Fall. Das Umsatzsteuergesetz nimmt nach seinem System diese steuerkumulierende Wirkung der Nichtabziehung der Verbrauchsteuern und Zölle vom Lieferungsentgelt ebenso bewußt in Kauf, wie es auch grundsätzlich die Tatsache in Kauf nimmt, daß die auf Vorlieferungen lastenden Umsatzsteuern als Teile des Entgelts auch bei den Lieferungen der nachfolgenden Unternehmer zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer führen. Es ist also abwegig zu behaupten, daß durch "wirtschaftliche Betrachtung" dem § 5 Abs. 3 UStG ein vom Gesetzgeber gar nicht gewollter und im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck gekommener Sinn zu geben sei. Die Stützung der Rb. auf § 1 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ist daher ebenfalls verfehlt.

Dasselbe gilt auch von dem Verlangen der Bfin., entgegen dem Wortlaut und Sinn des § 4 Ziff. 9 UStG in das UStG hinein zu interpretieren, daß die Verbrauchsteuern darum aus der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ausgeschieden werden müßten, weil § 4 Ziff. 9 die Vermeidung der Doppelbesteuerung erstrebe. Es ist richtig, daß § 4 Ziff. 9 UStG für die in ihm genannten, einer anderen Verkehrsteuer unterliegenden, Rechtsverkehrsvorgänge die Umsatzsteuer als eine Doppelbelastung desselben Verkehrsvorgangs ausschließen will. Daraus läßt sich aber nicht - entgegen Wortlaut und Sinn des § 4 Ziff. 9 - herleiten, daß ein solcher Grundsatz der Vermeidung einer umsatzsteuerlichen Belastung auch für das Verhältnis von Verbrauchsteuern und Umsatzsteuer gelten müßte; das würde im übrigen zu der unmöglichen Folgerung führen, nicht nur die Tabaksteuer vom umsatzsteuerbarem Entgelt abzusetzen, sondern die Lieferungen aller Verbrauchsgüter, auf die eine Verbrauchsteuer erhoben wird, von der Umsatzsteuer gänzlich freizustellen.

Die Rb. ist im Irrtum, wenn sie behauptet, daß der Entgeltsbegriff vom Finanzgericht unrichtig angewandt worden sei. Es unterliegt keinem Zweifel, daß Gegenstand der Lieferungen der Bfin. - abgesehen von den Fällen, in denen sie nichtbanderolierte Zigarren auf ein bewilligtes Tabaksteuerlager eines Tabakwarenhändlers (§ 34 TabStG) liefert - die mit Banderolenzeichen versehenen Tabakwaren sind. Andere, nicht banderolierte, Tabakwaren würden und dürften ihr die Händler gar nicht abnehmen; diese wollen und müssen also banderolierte Tabakwaren erhalten. Dafür aber müssen sie der Bfin. den um die Banderolen erhöhten Preis zahlen. Gemäß § 10 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB - gehört also die abgewälzte Tabaksteuer zum Entgelt der gelieferten banderolierten Tabakwaren. Daran ändert nichts der Umstand, daß im Falle der Lieferung unversteuerter (unbanderolierter) Zigarren auf das bewilligte Tabaksteuerlager eines Händlers das Lieferungsentgelt natürlich Ausgaben für Banderolen nicht enthält, weil sie der Bfin. in solchem Falle nicht entstanden sind.

Die Rb. irrt, wenn sie annimmt, daß alleiniger Zweck des § 5 TabStG die Sicherstellung der Tabaksteuer sei; sein Zweck ist vor allem auch, klarzustellen, daß der Hersteller Tabaksteuerschuldner ist (Abs. 3 a. a. O.). Es ist verfehlt zu behaupten, weil die Tabaksteuerschuld durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten ist (§ 10 TabStG), entstehe keine eigene Schuld des Herstellers, es entstehe nur eine Steuerzeichenschuld, die als Verbrauchsteuer nur den Verbraucher betreffe. Diese Formulierung geht wiederum an der Tatsache vorbei, daß die Tabaksteuerschuld, auch wenn sie durch Verwendung von Steuerzeichen zu entrichten ist, gemäß § 5 Abs. 3 TabStG eine Schuld des Herstellers ist, also von ihm im eigenen Namen bezahlt wird und daher nach § 5 Abs. 3 UStG nicht von dem für die banderolierte Ware vereinnahmten Entgelt abgezogen werden kann. Daß die Tabaksteuerschuld gemäß Gesetz vom Hersteller durch ordnungsmäßige Verwendung der Steuerzeichen entrichtet wird und dadurch erlischt, ändert nichts daran, daß es seine Tabaksteuerschuld war, die er auf den Abnehmer im Preis abgewälzt hat. Daß dem Hersteller bezogene (gekaufte) Steuerzeichen erstattet werden können, beweist ebensowenig wie die Tatsache, daß beim Bezug unversteuerter Ware der Bezieher für die Tabaksteuer haftet, daß die Tabaksteuer keine Schuld des Herstellers, sondern des Verbrauchers wäre, wie die Rb. irrigerweise behauptet. Zu welchem Zeitpunkt der Hersteller die erworbenen Banderolen gemäß § 12 TabStG zu bezahlen hat, ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich.

Ein Grundsatz "in dubio pro reo" kann, wie im Bescheid des erkennenden Senats bereits ausgeführt ist, im Streitfalle schon darum nicht angewandt werden, weil die Begriffe "Entgelt" und "durchlaufende Posten" gar nicht zweifelhaft sind.

Die Rb. behauptet, die Vorentscheidung des Finanzgerichts und der Bescheid des Senats beruhten auf Verstößen gegen das Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (GG). Diese Auffassung und daher eine Anrufung des Bundesverfassungsgerichts lehnt der Senat ab. Daß die Begriffsbestimmung des "Entgelts" im § 10 UStDB auf der Grundlage des (mit Wirkung vom 17. Juli 1953 aufgehobenen) § 12 der Reichsabgabenordnung (AO) beruht, hat nicht die Unwirksamkeit des Entgeltsbegriffs im § 10 UStDB zur Folge; dieser ist vorkonstitutionelles Recht, da er schon vor dem Inkrafttreten des GG, dem 24. Mai 1949, verkündet worden ist und somit auf seine Vereinbarkeit mit dem GG vom Bundesverfassungsgericht nicht nachzuprüfen ist (Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Februar 1953 - 1 BvL 21/51 - Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 2 S. 124). Das Entgelt kann also nicht abweichend von § 10 UStDB durch wirtschaftliche Betrachtungsweise bestimmt werden. Eine Ausdehnung des § 4 Ziff. 9 UStG auf die Fälle von Verbrauchsteuerbelastung ist ebenfalls nicht durch Anwendung des § 1 StAnpG wegen angeblicher Entwicklung der Verhältnisse möglich. Die Nichtanwendung des § 4 Ziff. 9 ist im Streitfall auch nicht, wie die Rb. behauptet, ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG. Nur Fälle, die unter § 4 Ziff. 9 UStG fallen, müssen im Sinne des § 4 Ziff. 9 gleichmäßig behandelt werden. Es ist abwegig, zu behaupten, daß eine ungleichmäßige Behandlung im Streitfalle darum vorläge, weil § 4 Ziff. 9 UStG selbst gegen den Gleichheitsgrundsatz des § 3 GG verstieße. Wenn eine Gesetzesvorschrift wie hier § 4 Ziff. 9 für eine bestimmte Gruppe von Fällen eine Steuerbefreiung anordnet, so verstößt diese Vorschrift nicht darum gegen den Gleichheitsgrundsatz, weil sie nicht für andere Fälle ebenfalls eine Steuerbefreiung einführt. Im übrigen gilt auch hier, daß § 4 Ziff. 9 als vorkonstitutionelles Recht der Nachprüfung durch das Bundesverfassungsgericht nach dem zitierten Urteil nicht unterliegt.

Nach Ansicht der Bfin. sei für die Entscheidung der anhängigen umsatzsteuerlichen Streitfrage "die ungleiche Besteuerung der Banderole beim Hersteller mit 4 v. H. und beim Tabaksteuerlagerinhaber mit 1 v. H. Umsatzsteuer nicht ohne Bedeutung, sie verletze doch unstreitig den Gleichheitsgrundsatz ...". Auch diese Ausführungen sind rechtsirrig. Wenn der Hersteller von Tabakwaren banderolierte Waren an den Händler liefert, so versteuert er das dafür vereinnahmte, um die abgewälzte Banderolenausgabe erhöhte, Entgelt gemäß § 7 Abs. 1 UStG mit 4 v. H.; liefert der Großhändler diese Ware - ohne Be- oder Verarbeitung - an Tabakhändler weiter, so hat er gemäß § 7 Abs. 3 UStG für seine Lieferung nur den ermäßigten Großhandelssteuersatz von 1 v. H. zu zahlen. In dieser vom UStG gewollten unterschiedlichen Besteuerung liegt jedenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des GG. Liefert aber der Hersteller unbanderolierte Waren (gilt nur für Zigarren) auf ein bewilligtes Tabakwarenlager des Großhändlers, so versteuert der Hersteller nach § 7 Ziff. 1 UStG diese Lieferung ebenfalls mit 4 v. H. Umsatzsteuer, jedoch von dem nicht durch eine Banderolenausgabe erhöhten Entgelt; der Großhändler aber versteuert auch in diesem Falle die Weiterlieferung der Zigarren nur mit 1 v. H., da die Anbringung der Banderolen durch ihn keine Bearbeitung im Sinne des § 12 UStDB ist. Diese unterschiedliche Umsatzbesteuerung des Herstellers und des Großhändlers in Ansehung der Banderolen ist vom Gesetz gewollt und stellt keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes dar; denn alle Hersteller werden in Ansehung der Banderolen bei gleichliegendem Sachverhalt umsatzsteuerlich gleichbesteuert; desgleichen alle Großhändler. Daß die Hersteller ebenso besteuert werden müßten wie die Großhändler, das verlangt der Gleichheitsgrundsatz nicht.

Im Gegensatz zu der Auffassung der Bfin. hat die steuerbegünstigte Behandlung der Banderolierung gemäß § 12 UStDB im Streitfalle keine Bedeutung. Sie gilt nach dem System des UStG nicht für den Hersteller (Bfin.), sondern nur für den Großhändler.

Eine Anrufung des Großen Senats gemäß § 66 AO, wie sie die Bfin. wegen angeblicher Abweichung des erkennenden Senats von der Entscheidung I 36/54 U vom 7. September / 7. Dezember 1954 beantragt hat, kommt schon darum nicht in Frage, weil es sich bei I 36/54 U nicht um eine "nach § 64 AO" veröffentlichte Entscheidung handelt, zu denen nur die sogenannten S-Urteile gehören, nicht dagegen die U-Urteile. Im übrigen liegt aber eine Abweichung des erkennenden Senats von jener Entscheidung schon darum gar nicht vor, weil die Erkenntnis des I. Senats im Urteil I 36/54 U ganz andere Rechtsfragen betreffen als im vorliegenden Streitfalle.

Die Rb. war demnach mit der Kostenfolge nach § 307 AO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1957, 378

BFHE 1958, 384

BFHE 65, 384

StRK, UStG:5/3 R 12