Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkünfte aus "Geschäftsbeziehungen" i.S.v. § 1 AStG

 

Leitsatz (amtlich)

1. § 1 AStG ist nur auf Einkünfte anwendbar, die ein Steuerpflichtiger "aus Geschäftsbeziehungen" erzielt.

2. "Geschäftsbeziehungen" sind Beziehungen, die ein Betrieb im Sinne der Gewinneinkünfte eingeht, d.h. die Teil einer selbständigen, nachhaltigen, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübten Betätigung sind.

3. Gewährt ein Steuerinländer, der an einer ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist und die Beteiligung im Privatvermögen hält, dieser ein "privates Darlehen" so fehlt es an einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs.1 AStG.

 

Orientierungssatz

1. "Persönliche Beziehungen" i.S. des § 1 AStG sind alle diejenigen, die das Nahestehen i.S. des Absatzes 2 begründen.

2. Die in § 8 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 AStG genannten Einkünfte aus Handel und Dienstleistung können nur solche sein, die unter die Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen.

3. § 12 AO 1977 ist dahin zu verstehen, daß es feste Geschäftseinrichtungen bei allen Gewinneinkünften gibt, daß aber in § 12 AO 1977 nur die festen Geschäftseinrichtungen angesprochen sind, die der Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmens dienen. Entsprechendes gilt für § 13 AO 1977.

4. § 14 AO 1977 (wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) erweitert den Unterbegriff des Gewerbebetriebs, indem weder Gewinnerzielungsabsicht noch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gefordert werden (vgl. Literatur).

5. Das EStG unterwirft grundsätzlich nur die unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erzielten Einkünfte der Besteuerung. Wertschöpfungen, die ein Steuerpflichtiger ohne Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr in der Privatsphäre erzielt, sind nicht steuerbar. Das EStG enthält allerdings Ausnahmen von diesem Grundsatz, die sich auf einzelne bzw. einige Einkunftsarten beziehen (z.B. Erhöhung von Gewinnen um den Teilwert von Entnahmen; Regelung des § 21 Abs. 2 EStG). Darin liegt keine Verletzung des Gleichheitssatzes (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

 

Normenkette

AStG § 1 Abs. 1; AO 1977 § 14; AStG § 8 Abs. 1 Nrn. 4-5; EStG § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1, § 21 Abs. 2; GG Art. 3 Abs. 1; AO 1977 §§ 12-13

 

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 29.06.1988; Aktenzeichen VI 68/83 E)

 

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Jahre 1976 u.a. an der CH-GmbH, einer Kapitalgesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz in der Schweiz zu insgesamt 100 v.H. beteiligt waren. Die Kläger hielten die Beteiligung im Privatvermögen. Die CH-GmbH war damals an mehreren inländischen Kapitalgesellschaften und an einer inländischen Kommanditgesellschaft wesentlich beteiligt.

Die CH-GmbH erhielt von den inländischen Gesellschaften der Unternehmensgruppe der Kläger Darlehen, die mit einem Zinssatz zwischen 6 und 7,5 v.H. zu verzinsen waren. Außerdem gewährten die Kläger der CH-GmbH Darlehen, die mit einem Zinssatz von 3 v.H. verzinst werden sollten.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, zwischen unabhängigen Dritten würde für die Darlehen ein Zinssatz von 6 v.H. vereinbart worden sein. Das FA rechnete deshalb den Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen weitere Zinseinnahmen in Höhe von 3 v.H. der Summe der Darlehensbeträge (für 1976: 2 846,― DM) gemäß § 1 Abs.1 des Außensteuergesetzes (AStG) zu. Bei dieser Zurechnung ging das FA davon aus, daß die CH-GmbH eine sog. ausländische Gesellschaft i.S. des § 7 Abs.1 AStG war, die i.S. des § 8 Abs.3 AStG niedrig besteuerte Einkünfte erwirtschaftete, die nicht aus den unter § 8 Abs.1 und 2 AStG fallenden Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen stammten (Zwischeneinkünfte). Die Zwischeneinkünfte 1976 der CH-GmbH waren jedoch um Vorjahresverluste zu kürzen, weshalb sie bei den Klägern nicht als Hinzurechnungsbetrag steuerpflichtig waren.

Gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1976 vom 19.November 1982 erhoben die Kläger Sprungklage, der das Finanzgericht (FG) stattgegeben hat. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 616, veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 AStG.

Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Münster vom 29.Juni 1988 VI 68/83 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat keinen Antrag gestellt.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Nach § 1 Abs.1 AStG sind Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit einer nahestehenden Person i.S. des Absatzes 2 erzielt und die dadurch gemindert werden, daß der Steuerpflichtige Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Kläger an der CH-GmbH zu 100 v.H. beteiligt waren. Sie gewährten der CH-GmbH Darlehen zu einem Zinssatz von nur 3 v.H. Die Darlehenszinsen führten bei den Klägern zu Einkünften i.S. des § 20 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1975. Sie waren kein Ausfluß irgendeiner betrieblichen Tätigkeit der Kläger.

2. Auf der Grundlage dieser tatsächlichen Feststellungen fehlt es an Einkünften, die aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland i.S. des § 1 Abs.1 AStG stammen. Unter den Begriff "Geschäftsbeziehung" fallen nur solche Beziehungen, die von einem Betrieb i.S. der Gewinneinkünfte (§ 2 Abs.2 Nr.1 EStG) eingegangen werden, d.h. die Teil einer selbständigen, nachhaltigen, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübten Betätigung (§ 15 Abs.2 EStG) sind. Dies ergibt sich sowohl aus der wörtlichen Auslegung des Begriffes (3.) als auch aus der Entstehungsgeschichte (4.) des § 1 AStG und dem Sinnzusammenhang (3. und 4.), in den der Begriff in § 1 AStG gestellt ist.

3. a) Wird in der Vorschrift eines Ertragsteuergesetzes der Begriff "Einkünfte" verwendet, so ist er in einem rechtlichen Sinne zu verstehen, soweit sich nicht aus dem Wortlaut der Vorschrift etwas anderes ergibt. Entsprechend ist auch für § 1 AStG im Ansatz davon auszugehen, daß unter den Begriff "Einkünfte" alle i.S. des § 2 Abs.1 EStG fallen. Jedoch sieht § 1 AStG eine Berichtigungsmöglichkeit nur für "Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen" vor. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit, die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen von solchen aus Nichtgeschäftsbeziehungen abzugrenzen.

b) Zu dieser Frage hat der BMF in seiner Stellungnahme vom 30.Oktober 1990 die Auffassung vertreten, daß unter Einkünften aus Geschäftsbeziehungen solche zu verstehen seien, die erwerbswirtschaftlicher Art seien. Entsprechend sollen die Einkünfte aus Nichtgeschäftsbeziehungen die nichterwerbswirtschaftlicher Art umfassen. Jedoch kann auf diese Unterscheidung nicht abgestellt werden.

Die Betriebswirtschaftslehre versteht unter dem erwerbswirtschaftlichen Grundsatz das Ziel von Unternehmungen, Einkommen für jene Haushalte zu erwirtschaften, die das erforderliche Eigenkapital zur Verfügung stellen (vgl. Heinen, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 9.Aufl., S.106). So gesehen bezieht sich das erwerbswirtschaftliche Prinzip in erster Linie auf das Gewinnstreben von Unternehmungen und nicht auf das der Privathaushalte. Zwar faßt die Volkswirtschaftslehre den Begriff weiter und bezieht ihn auch auf Privathaushalte (vgl. Wagenblaß, Volkswirtschaftslehre, öffentliche Finanzen und Wirtschaftspolitik, 4.Aufl., S.2, 36). Jedoch unterscheidet sich das so verstandene erwerbswirtschaftliche Prinzip nicht mehr von der Einkunftserzielungsabsicht als gemeinsames Tatbestandsmerkmal aller sieben Einkunftsarten (vgl. Großer Senat des Bundesfinanzhofs ―BFH―, Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C IV 2a, 3). Danach setzen auch Einkünfte aus Nichtgeschäftsbeziehungen eine Einkunftserzielungsabsicht voraus. Gerade deshalb kommt das im volkswirtschaftlichen Sinne verstandene erwerbswirtschaftliche Prinzip nicht als Kriterium für die Abgrenzung der Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen von solchen aus Nichtgeschäftsbeziehungen in Betracht.

c) Im steuerlichen Sprachgebrauch wird der Wortteil "Geschäfts-" synonym für "Betrieb", "Unternehmen" oder "betrieblich" verwendet. Dies zeigen Begriffe wie z.B. Geschäftsaufgabe, Geschäftsausstattung, Geschäftsbericht, Geschäftsbetrieb, Geschäftsbücher, Geschäftsfreund, Geschäftsführer, Geschäftsgeheimnis, Geschäftsgrundstück, Geschäftsguthaben, Geschäftsjahr, Geschäftsjubiläum, Geschäftsleitung, Geschäftsreise, Geschäftsrisiko, schwebendes Geschäft, Geschäftsvorfall und Geschäftswert. Der steuerliche Sprachgebrauch muß auch dem Gesetzgeber bekannt gewesen sein. Deshalb spricht er dafür, unter Geschäftsbeziehungen solche zu verstehen, die Teil der sog. Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG sind.

Diese Auslegung wird durch den Wortlaut des § 1 Abs.3 AStG bestätigt. Danach ist ein bestimmtes Schätzungsverfahren anzuwenden, wenn Einkünfte der in Absatz 1 genannten Art zu schätzen und andere Anhaltspunkte für die Schätzung nicht gegeben sind. In diesem Fall ist auf die Verzinsung für das im Unternehmen eingesetzte Kapital oder auf eine Umsatzrendite abzustellen, die nach Erfahrung und Üblichkeit unter normalen Umständen zu erwarten ist. Die Worte "im Unternehmen" setzen auf Seiten des Steuerpflichtigen, der die Einkünfte aus den potentiellen Geschäftsbeziehungen zu einer nahestehenden Person erzielt, ein Unternehmen voraus, in dem Kapital eingesetzt und eine Umsatzrendite erzielt wird.

d) Die Einwendungen, die das FA und der BMF gegen die Auslegung des § 1 AStG entsprechend dem steuerlichen Sprachgebrauch erhoben haben, greifen nicht durch.

aa) Dies gilt einmal für den Hinweis auf § 75 Abs.3 des Bewertungsgesetzes (BewG). Nach § 17 Abs.1 BewG gilt § 75 Abs.3 BewG nicht im Bereich der Ertragsteuern. Auch unabhängig davon wird ein Geschäftsgrundstück nicht deshalb als solches bezeichnet, weil es zu weniger als 20 v.H. zu nicht betrieblichen und/oder nicht öffentlichen Zwecken genutzt wird. Entscheidend ist vielmehr die Nutzung zu mehr als 80 v.H. zu gewerblichen und/oder öffentlichen Zwecken. § 75 Abs.3 BewG verknüpft also den Wortteil "Geschäft" mit einer ganz überwiegenden gewerblichen und/oder öffentlichen Nutzung. Wollte man den Gedanken der Vorschrift auf § 1 AStG übertragen, so müßte man für den Begriff "Geschäftsbeziehungen" fordern, daß sie ganz überwiegend gewerblichen und/oder öffentlichen Zwecken dienen. Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie sie im Streitfall zu beurteilen sind, könnten auch dann nicht unter § 1 AStG fallen.

bb) Auch der Hinweis auf § 8 Abs.1 Nrn.4 und 5 AStG überzeugt nicht. Die dort genannten Einkünfte aus Handel und Dienstleistung können nur solche sein, die unter die Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nr.2 EStG fallen. Dies ergibt sich aus der Tatsache, daß sie von einer ausländischen Gesellschaft erzielt werden. Es handelt sich außerdem um Tätigkeitseinkünfte. Die Erwähnung des in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes dient deshalb nur dem Zweck, die passiven Gewinneinkünfte aus Handel und Dienstleistungen von den gleichartigen aktiven abzugrenzen. Damit wird auch in § 8 Abs.1 Nrn.4 und 5 AStG der Begriff "Geschäftsbetrieb" im Sinne eines Betriebes verwendet, durch den Gewinneinkünfte erzielt werden.

cc) In § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) wird der Begriff "feste Geschäftseinrichtung" im Bezug zu einer gewerblichen Tätigkeit genannt. Aus der Formulierung folgt nicht, daß es feste Geschäftseinrichtungen auch bei den sog. Überschußeinkünften i.S. des § 2 Abs.2 Nrn.4 bis 7 EStG gibt. Die Vorschrift ist vielmehr dahin zu verstehen, daß es feste Geschäftseinrichtungen bei allen Gewinneinkünften gibt, daß aber in § 12 AO 1977 nur die festen Geschäftseinrichtungen angesprochen sind, die der Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmens dienen. Für § 13 AO 1977 gilt Entsprechendes.

dd) In § 14 AO 1977 wird der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb definiert und vom Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs.2 EStG sowie vom Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs.1 Nr.6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 abgegrenzt. § 14 AO 1977 erweitert den Unterbegriff des Gewerbebetriebes, indem weder Gewinnerzielungsabsicht noch Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gefordert werden (vgl. Klein in Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 14 Anm.3). Ausdrücklich wird jedoch die Vermögensverwaltung aus dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeklammert. Daraus läßt sich nicht ableiten, daß Geschäftsbetriebe auch im Bereich der Vermögensverwaltung denkbar sind. Die innere Beziehung des § 14 AO 1977 zu § 15 Abs.2 EStG einerseits und zu § 1 Abs.1 Nr.6 KStG 1977 andererseits spricht für das Gegenteil.

ee) In § 16 AStG werden "die Geschäftsbeziehungen mit einer ausländischen Gesellschaft oder einer im Ausland ansässigen Person oder Personengesellschaft" als solche umschrieben, die die ausländische Gesellschaft bzw. die im Ausland ansässige Person oder Personengesellschaft zu dem Steuerpflichtigen unterhält. Dies schließt es nicht aus, daß der Steuerpflichtige selbst aus den Beziehungen, die für die ausländische Gesellschaft (Person, Personengesellschaft) Geschäftsbeziehungen sind, Überschußeinkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.4 bis 7 EStG erzielt.

d) Im allgemeinen Sprachgebrauch werden die Begriffe "Geschäftsbeziehungen" und "Geschäfte" in einem sehr unterschiedlichen Sinne verstanden. Vorherrschend ist aber auch dort die Verwendung des Begriffes im Sinne einer auf Gewinn abzielenden kaufmännischen Tätigkeit (vgl. Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, Bd.3, S.1008 "Geschäft"). Im übrigen ist der Begriff "Geschäft" von dem Verb "schaffen" abzuleiten (vgl. Deutsches Wörterbuch von Jacob und Wilhelm Grimm, Bd.4, Spalte 3814 ff.). Er bezeichnet etwas, was geschaffen bzw. erzeugt bzw. besorgt wurde. In diesem Sinne bezieht sich der Begriff auf eine selbständige Betätigung, die einen herstellenden oder besorgenden Inhalt hat. Arbeitnehmer mögen das Geschäft ihres Arbeitgebers besorgen. Deshalb unterhalten sie jedoch zu dem Arbeitgeber keine Geschäftsbeziehungen. In gleicher Weise sind die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung von Vermögen keine solchen aus Geschäftsbeziehungen. Sie sind auf Fruchtziehung angelegt. Ihnen liegt ein Rechtsverhältnis, aber keine Betätigung zugrunde (§ 24 Nr.2 EStG).

e) Im zivilrechtlichen Sprachgebrauch (vgl. §§ 662, 677, 687, 1357, 2057a des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―) wird der Begriff Geschäft im Sinne einer zweckgebundenen Tätigkeit verstanden. Darlehenszinsen werden jedoch nicht notwendigerweise durch eine zweckgebundene Tätigkeit erzielt. Zwar kann die Darlehenshingabe eine Tätigkeit sein. Die Darlehenszinsen erzielt jedoch nicht notwendigerweise derjenige, der das Darlehen ursprünglich hingab und damit die Tätigkeit ausübte, sondern derjenige, der Gläubiger des Darlehensvertrages im Zeitpunkt der Entstehung der Zinsen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38). In diesem Sinne werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht aus einer Betätigung, sondern aus einem Rechtsverhältnis erzielt. Deshalb führt auch der zivilrechtliche Sprachgebrauch nicht zur Anwendung des § 1 AStG auf Einkünfte aus Vermögensverwaltung (§§ 20, 21 EStG).

4. Die unter II.2 vorgenommene Auslegung des § 1 AStG nach dessen Wortlaut und nach dem Sinnzusammenhang der Begriffe wird durch die Entstehungsgeschichte bestätigt.

a) In dem den Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zugrunde liegenden AStG-Entwurf der Bundesregierung (vgl. BTDrucks VI/2883, S.2 ff.) war § 1 AStG-Entwurf eindeutig nur auf die sog. Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG zugeschnitten. Schon damals sollten nur Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen berichtigt werden. § 1 AStG-Entwurf bildete schon damals allein den 1.Teil des Gesetzes. Dieser war mit "International verflochtene Unternehmungen" überschrieben. Diese Überschrift spricht für den beschränkten Anwendungsbereich der Vorschrift. Entsprechendes ergibt sich aus den Rdnrn.48, 49 und 50 der Begründung der Bundesregierung zum AStG-Entwurf (vgl. BTDrucks VI/2883, S.23, 24). Dort ist im Bezug auf § 1 AStG-Entwurf nur von "Gewinnen", "gewinnmindernden Absprachen", "Inlandsgewinn" und "Gewinnverlagerungen" die Rede. Der Schätzungsrahmen des § 1 Abs.3 AStG-Entwurf bezog sich schon damals auf die Verzinsung nur des im Unternehmen eingesetzten Kapitals. Schon damals wurde deshalb die Auffassung vertreten (vgl. Offerhaus, Finanz-Rundschau ―FR― 1971, 425, 427), daß § 1 AStG-Entwurf sich nur auf die sog. Gewinneinkünfte (§ 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG) und nicht auf die Überschußeinkünfte (§ 2 Abs.1 Nrn.4 bis 7 EStG) bezieht.

b) Der Senat verkennt nicht, daß die Frage des Anwendungsbereiches des § 1 AStG Gegenstand der Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages war. In dessen Bericht (vgl. BTDrucks VI/3537, S.3) heißt es:

Die geänderte Überschrift des ersten Gesetzesteils verdeutlicht, daß § 1

neben Berichtigungen bei Gewerbetreibenden auch solche bei anderen

Personen zuläßt, z.B. bei Privaten, die einkommensmindernde Absprachen mit

ihnen nahestehenden Verwandten oder Unternehmen treffen.

Der Senat versteht diesen Hinweis dahin, daß der Finanzausschuß des Deutschen Bundestages die Vorschrift an sich in einem weiteren Sinne angewendet wissen wollte. Aus der Änderung der Überschrift des ersten Gesetzesteils ergibt sich jedoch kein Hinweis darauf, wie weit die Änderungsabsicht reichen sollte. An die Stelle von "Gewinne international verflochtener Unternehmen" wurde lediglich "Internationale Verflechtungen" gesetzt. Im übrigen sollte § 1 AStG weiterhin nur für Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen gelten. Der in § 1 Abs.3 AStG vorgegebene Schätzungsrahmen wurde nicht auf die sog. Überschußeinkünfte ausgedehnt. Dies gilt unbeschadet dessen, daß als zusätzlicher Anhaltspunkt der Schätzung die Umsatzrendite erwähnt wird. Wie die Einzelbemerkungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (vgl. BTDrucks VI/3537, S.3 "zu § 1 AStG") zeigen, ist unter der Umsatzrendite der aus dem Umsatz erzielbare Rohgewinn zu verstehen. Ein solcher Rohgewinn wird bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht erzielt. Der Begriff "Internationale Verflechtungen" drückt für sich genommen nicht aus, daß § 1 AStG auch auf Einkünfte aus Kapitalvermögen angewendet werden soll. Wer einer Person, die mit ihm verwandt, jedoch im Ausland ansässig ist, ein zinsgünstiges Darlehen gewährt, ist deshalb weder "international verflochten" noch hält er "Internationale Verflechtungen". Dies gilt unabhängig davon, ob der Darlehensnehmer das Darlehen für erwerbswirtschaftliche oder für Konsumzwecke verwendet. Auch der Hinweis des Finanzausschusses auf "Private, die einkommensmindernde Absprachen mit ihnen nahestehenden Verwandten oder Unternehmen treffen", läßt kein Kriterium für die Abgrenzung der Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen von denen aus Nichtgeschäftsbeziehungen erkennen. Dann aber hat die Absicht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, den Anwendungsbereich des § 1 AStG zu erweitern, objektiv gesehen im Gesetzeswortlaut keinen ausreichenden Niederschlag gefunden. In diesem Sinne ist die beabsichtigte Änderung mißlungen. Auszugehen ist davon, daß die Formulierung in § 1 AStG- Entwurf nur auf Gewinneinkünfte ausgerichtet war und daß der Gesetzgeber daran objektiv nichts änderte.

5. Aus dem Gebot, Gesetze verfassungskonform auszulegen, ergibt sich nichts anderes. Das EStG unterwirft grundsätzlich nur die unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erzielten Einkünfte der Besteuerung (vgl. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S.229 ff.). Als Kehrseite dieses Grundsatzes sind Wertschöpfungen, die ein Steuerpflichtiger ohne Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr in der Privatsphäre erzielt (z.B. Eigenbau eines Hauses; Arzt behandelt die eigene Ehefrau; Gemüsezucht im eigenen Garten; zinslose Darlehensaufnahme) nicht steuerbar. Das EStG enthält allerdings Durchbrechungen des Grundsatzes. Dazu gehört die Erhöhung von Gewinnen um den Teilwert von Entnahmen (§ 4 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs.1 Nr.4 EStG) ebenso wie die Regelung des § 21 Abs.2 EStG (vgl. Lang, a.a.O., S.252, 253). Auch die in § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 vorgeschriebene Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen kann im Einzelfall eine Ausnahme zu dem o.g. Grundsatz sein (Beispiel: unentgeltliche Darlehensüberlassung an den Gesellschafter). Die Beispiele zeigen, daß sich die Ausnahmen von dem Grundsatz jeweils nur auf einzelne bzw. einige Einkunftsarten beziehen. Darin hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) keine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes gesehen (vgl. Beschlüsse vom 3.Dezember 1958 1 BvR 488/57, BVerfGE 9, 3 ff.; vom 16.Juli 1981 1 BvR 839/80, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Einkommensteuergesetz 1975, § 21 Abs.2, Rechtsspruch 17). § 1 AStG enthält eine weitere Ausnahme zu dem o.g. Grundsatz, weil nach der Vorschrift tatsächlich nicht erzielte Einkünfte in einer dem § 21 Abs.2 EStG vergleichbaren Weise der Besteuerung unterworfen werden. Die o.g. Beschlüsse des BVerfG müssen deshalb hier entsprechende Anwendung finden. Als Ausnahme zu einem allgemeinen Grundsatz muß § 1 AStG die von der Vorschrift erfaßten Tatbestände klar umschreiben. Daran fehlt es, wenn die Vorschrift nicht eindeutig erkennen läßt, daß sie auch auf Überschußeinkünfte Anwendung finden soll. Es ist auch nicht ohne weiteres erkennbar, daß der Rechtsgedanke, der dem § 1 AStG zugrunde liegt, die Anwendung der Vorschrift auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen notwendig macht. Im Privatbereich drohen Einkünfteverlagerungen ins Ausland schon deshalb nicht ohne weiteres, weil der Private nicht gezwungen ist, Einkünfte aus seinem Kapitalvermögen zu erzielen. Der Grundsatz der verfassungskonformen Gesetzesauslegung darf schließlich nicht zur Unbestimmtheit des § 1 AStG führen. Dies ist jedoch bei einer Auslegung der Fall, die auf die gesetzlich zwingend vorgeschriebene Unterscheidung zwischen Einkünften aus Geschäftsbeziehungen und solchen aus Nichtgeschäftsbeziehungen keine Rücksicht nimmt.

6. a) Fallen deshalb unter den Regelungsbereich des § 1 Abs.1 AStG nur die sog. Gewinneinkünfte i.S. des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG, so sind unter Geschäftsbeziehungen i.S. der Vorschrift nur solche zu verstehen, die Teil einer geschäftlichen Tätigkeit sind. Die Tätigkeit, deren Ausfluß die Geschäftsbeziehung ist, muß "geschäftsmäßig" ausgeübt werden. Das ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgeht. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob die Annahme einer Vermögensverwaltung i.S. der §§ 20 und 21 EStG Geschäftsbeziehungen schlechthin ausschließt (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 15 Anm.10) oder ob unter diesem Gesichtspunkt auch "Private" i.S. des Berichtes des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (vgl. BTDrucks VI/3537, S.3) unter § 1 AStG fallen können. Jedenfalls fehlt es an einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nur dieser Darlehen gewährt und die Darlehensgewährung auch nicht Teil einer anderen betrieblichen Tätigkeit ist. In diesem Fall richtet sich die Tätigkeit des Gesellschafters nicht an die Allgemeinheit. Für außenstehende Dritte wird ein Wille des Gesellschafters, als gewerblicher Darlehensgeber tätig zu werden, nicht erkennbar (vgl. BFH-Urteil vom 9.Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851 m.w.N.).

b) Der Senat folgt damit nicht der Auffassung von Krabbe (in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 1 AStG, Rdnr.20) und von Menck (in Blümich/Menck, § 1 AStG, Rdnr.23). Beide verstehen den Begriff "Geschäftsbeziehungen" weiter im Sinne von Beziehungen und wollen aus dem Begriff nur Einkünfte "aus rein persönlichen Beziehungen" ausklammern. "Persönliche Beziehungen" i.S. des § 1 AStG sind alle diejenigen, die das Nahestehen i.S. des Absatzes 2 begründen. Aus dem Nebeneinander zwischen "Geschäftsbeziehungen" und "Beziehungen i.S. des Absatzes 2" folgt jedoch bereits, daß die Geschäftsbeziehungen neben die Beziehungen i.S. des Absatzes 2 treten müssen. Deshalb besagen die "persönlichen Beziehungen" nichts über das Bestehen von Geschäftsbeziehungen oder von Nichtgeschäftsbeziehungen i.S. des § 1 Abs.1 AStG. Die Gleichstellung der Geschäftsbeziehungen mit Beziehungen entspricht auch nicht dem objektiven Sinn des Begriffes. Hätte der Gesetzgeber alle Einkünfte aus Beziehungen unter § 1 Abs.1 AStG fassen wollen, so hätte es der Verwendung des einschränkenden Begriffs "Geschäfts-" nicht bedurft. Es hätte dann ausgereicht, wenn er auf die Minderung von Einkünften aus grenzüberschreitenden Beziehungen abgestellt hätte. Die gewählte Gesetzesformulierung zwingt deshalb dazu, dem Unterschied zwischen Beziehungen und Geschäftsbeziehungen Rechnung zu tragen.

Es kommt hinzu, daß der Begriff "persönliche Beziehung" kaum weiterhilft. Schließt ein im Inland ansässiger Vater mit seinem im Ausland lebenden Sohn einen Darlehensvertrag zu unüblich niedrigen Zinsen, so ist die Beziehung zwischen Vater und Sohn ebenso "persönlich" wie die zwischen dem im Inland ansässigen Vater und einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft, an der der Sohn wesentlich beteiligt ist, und mit der der Vater auf Bitten des Sohnes einen vergleichbaren Darlehensvertrag abschließt. In beiden Fällen will der Vater dem Sohn einen Vermögensvorteil aus höchst persönlichen Gründen zuwenden. In beiden Fällen will er nicht geschäftsmäßig Zinseinkünfte erzielen. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint es dem Senat auch unzutreffend, auf die Verwendung des Darlehens im Ausland zu geschäftlichen oder zu anderen Zwecken (z.B. Anschaffung einer Privatjacht, eines Privathauses u.ä.m.) abzustellen.

7. Gehören die von den Klägern erzielten Zinseinkünfte nicht zu den Einkünften aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland i.S. des § 1 Abs.1 AStG, so fehlt es an einer Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Das FG hat deshalb ―wenn auch mit anderer Begründung― im Ergebnis zutreffend eine Berichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 1 Abs.1 AStG verneint. Die Vorentscheidung verletzt in ihrem Tenor kein Bundesrecht. Daher war die Revision unbegründet.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62992

BFH/NV 1991, 21

BStBl II 1991, 287

BFHE 163, 90

BFHE 1991, 90

BB 1991, 540 (L)

DB 1991, 1101-1103 (LT)

DStR 1991, 412 (KT)

HFR 1991, 388 (LT)

StE 1991, 107 (K)

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