Leitsatz (amtlich)

1. Zur Abgrenzung von Ansprüchen auf Kaufpreisraten als Kapitalforderungen im Sinne des § 67 Abs. 1 Nr. 1 BewG gegenüber Renten und Rechten auf wiederkehrende Leistungen im Sinne des § 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG.

2. Ein für mehrere Jahre als Teil eines Kaufpreises vereinbarter Anspruch auf Umsatzbeteiligung ist nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG auch insoweit durch Eintragung einer Höchstbetragshypothek unmittelbar am inländischen Grundbesitz gesichert, als er sich auf die Beteiligung an Umsätzen künftiger Jahre erstreckt.

2. Forderungen im Sinne von § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG, die bei unbeschränkter Steuerpflicht unter § 67 Abs. 1 Nr. 1 BewG fallen würden, sind bei Ermittlung des Inlandsvermögens um den Freibetrag des § 67 Abs. 2 BewG von 10 000 DM zu mindern.

 

Normenkette

VStG § 1 Abs. 2, § 2 Abs. 1-2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 4; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 5; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 14 Abs. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 17 Abs. 3; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 67 Abs. 1 Nr. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 67 Abs. 1 Nr. 4; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 67 Abs. 2; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 77 Abs. 2 Nr. 6

 

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Kläger und Revisionskläger) lebt im Ausland. Er war zusammen mit seinem Bruder Gesellschafter bei zwei inländischen Firmen, einer KG und einer GmbH, wobei die GmbH ihrerseits ebenfalls Gesellschafterin der KG war. Die KG betreibt eine Weberei. Die Brüder schieden zum 31. Dezember 1959 aus der KG aus und übertrugen durch Vertrag vom gleichen Tag ihre Geschäftsanteile an der GmbH auf die KG, und zwar der Kläger zu 2/3 und sein Bruder im vollen Umfang. Die übrigen Gesellschafter der KG verpflichteten sich, an die Brüder 150 000 DM und von 1960 bis 1969 jährlich 1,66 v. H. des künftigen Umsatzes der KG zu zahlen. Zur Sicherung des Anspruchs auf die Umsatzbeteiligung bestellte die GmbH auf ihrem Grundbesitz eine Sicherungshypothek von 250 000 DM.

Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) veranlagte den Kläger als beschränkt Steuerpflichtigen auf den 1. Januar 1961 zu einer Vermögensteuer-Jahresschuld von 970 DM. Es erfaßte nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG auch die Forderung des Klägers auf Umsatzbeteiligung mit 125 000 DM. Dabei ging es von einer Beteiligung der Brüder am Umsatz der KG für die Jahre 1960 bis 1962 von 34 860 DM (= 1,66 v. H. von durchschnittlich 2,1 Mill. Jahresumsatz) aus. Den Kapitalwert der Forderung des Klägers berechnete es von der Hälfte dieses Betrages, also von 17 430 DM, und dem Vervielfältiger bei Leistungen für neun Jahre nach Hilfstafel 2 zu § 15 Abs. 1 BewG von 7 335 DM auf 127 849 DM. Da die Forderung des Klägers auf dem inländischen Grundbesitz der GmbH nur anteilig in Höhe von 125 000 DM gesichert ist, legte das FA nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG die Forderung mit 125 000 DM der Vermögensteuer-Veranlagung zugrunde.

Die Sprungberufung des Klägers hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, die Forderung sei nicht - wie der Kläger behaupte - aufschiebend bedingt; denn die Vertragsparteien hätten die Wirksamkeit ihrer Vereinbarung nicht von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig gemacht. Sie seien vielmehr davon ausgegangen, daß die KG weiterhin Umsätze erzielen werde. Das FA habe die Forderung nach §§ 15 und 17 BewG im Ergebnis zutreffend mit 127 849 DM bewertet. Für die Schätzung seien die Umsätze der KG in den Jahren 1957 bis 1960 maßgebend. Der Anspruch gehöre nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG zum Inlandsvermögen eines beschränkt Steuerpflichtigen. Durch die Höchstbetragshypothek werde die Forderung unmittelbar an inländischem Grundbesitz gesichert. Es komme nicht darauf an, daß die Höchstbetragshypothek zum 1. Januar 1961 nur in Höhe der Beteiligung am Umsatz des Jahres 1960 eine Fremdhypothek gewesen sei. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Forderung von 127 849 DM im vollen Umfang oder nur bis zur Höhe des hypothekarisch gesicherten Höchstbetrages von 125 000 DM zum Inlandsvermögen im Sinne des § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG zu rechnen sei.

Der Kläger beantragte mit der Rechtsbeschwerde, die nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, die durch die Hypothek gesicherte Forderung nur in Höhe der Umsatzbeteiligung des Jahres 1960 von 35 851 DM abzüglich eines Freibetrages nach § 67 Abs. 2 BewG von 10 000 DM anzusetzen.

Bei Abschluß des Veräußerungsvertrages sei es ungewiß gewesen, ob die KG künftig überhaupt noch Umsätze werde tätigen können. Sein Anspruch auf Umsatzbeteiligung habe Ähnlichkeit mit den Provisionsforderungen von Handelsvertretern, die vor Ausführung des Geschäfts ebenfalls nur aufschiebend bedingt seien. Der Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen dürfe nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 in Verbindung mit § 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG außerdem nur erfaßt werden, wenn das Recht dem Berechtigten auf die Dauer von mindestens zehn Jahren zustehe. Im Streitfall habe die Forderung aber nur noch für neun Jahre bestanden.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Der Kläger ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 VStG beschränkt vermögensteuerpflichtig, weil er im Geltungsbereich des GG und in Berlin (West) keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat. Da zwischen dem Wohnsitz des Klägers und der Bundesrepublik Deutschland kein DBA auf dem Gebiet der Vermögensteuer besteht, sind die Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht ohne Einschränkung anzuwenden.

Nach § 2 Abs. 2 VStG erstreckt sich die beschränkte Vermögensteuerpflicht auf das Inlandsvermögen im Sinne des § 77 BewG im Geltungsbereich des GG und von Berlin (West). Nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG gehören dazu die Forderungen und Rechte, die durch inländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert sind, wenn sie bei unbeschränkter Steuerpflicht unter das steuerpflichtige Gesamtvermögen im Sinne des § 1 Abs. 2 VStG fallen würden (vgl. Urteil des RFH III 288/38 vom 24. November 1938, RStBl 1939, 121; Abschn. 103 Abs. 2 VStR 1960; Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 77 BewG Anm. 48, und Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., § 121 BewG 1965 Anm. 14 Abs. 1). Diese Voraussetzung ist hinsichtlich der Umsatzbeteiligung des Klägers erfüllt. Die Beteiligten sehen in der Forderung ein Recht auf wiederkehrende Leistungen im Sinne des § 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG. Nach Auffassung des Senats handelt es sich jedoch um einen in Raten zu erfüllenden Kaufpreisanspruch, der bei unbeschränkter Steuerpflicht eine Kapitalforderung im Sinne des § 67 Abs. 1 Nr. 1 BewG wäre. Der Anspruch des Klägers und seines Bruders auf Beteiligung an den Umsätzen der KG für die Jahre 1960 bis 1969 ist Teil des Entgelts für die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der KG und der GmbH. Er ist in zehn Jahresraten zu erfüllen, wobei sich die Höhe der Raten nach einem bestimmten Prozentsatz des Jahresumsatzes der KG richtet. Der Kaufpreis ist insoweit in seiner absoluten Höhe nicht von vornherein bestimmt. Das steht jedoch der Annahme von Kaufpreisraten nicht entgegen. Es genügt, daß der Kaufpreis nach den Vereinbarungen der Parteien hinreichend bestimmbar ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Der Senat hat in ähnlichen Fällen, z. B. bei Erdöl- und Kaliförderzinsen, die der wirtschaftliche Eigentümer des Ausbeuterechts nach einem bestimmten Prozentsatz des geförderten Rohöls oder der geförderten Salze an den Grundstückseigentümer zu zahlen hat, in der Regel ebenfalls Kaufpreisraten angenommen, obwohl die Höhe des Kaufpreises ebenfalls nicht von vornherein bestimmt war. Er hat Förderzinsen nur dann als wiederkehrende Leistungen im Sinne des § 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG angesehen, wenn die Zahlungen über viele Jahrzehnte hinausgehen (vgl. Urteile des Senats III 452/58 U vom 27. Januar 1961, BFH 72, 408, BStBl III 1961, 150; III 110/58 S vom 4. November 1960, BFH 72, 682, BStBl III 1961, 250, und III 369/58 S vom 11. August 1961, BFH 73, 584, BStBl III 1961, 477).

Der Anspruch des Klägers auf Umsatzbeteiligung ist auch keine Rente. Nach dem urteil des I. Senats des BFH I 200/58 U vom 20. Januar 1959 (BFH 68, 500, BStBl III 1959, 192) liegen bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebes gegen monatliche Zahlung gleicher Beträge ertragsteuerlich laufende Bezüge mit Rentencharakter vor, wenn die Bezüge mit einem Wagnis behaftet sind, wenn sie der Versorgung des Veräußerers dienen sollen und für einen längeren Zeitraum als zehn Jahre geleistet werden. Der I. Senat hat dabei entscheidend auf den Versorgungscharakter der Rente abgestellt. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung für das Bewertungsrecht an. Die Frage des Wagnisses braucht im Streitfall nicht geprüft zu werden. Denn der Anspruch des Klägers auf Umsatzbeteiligung ist jedenfalls schon deshalb keine Rente, weil die Beteiligung nur für einen Zeitraum von zehn Jahren vorgesehen ist und weil sie nicht auf dem Wunsch des Klägers beruht, durch jährliche Einnahmen seine Versorgung sicherzustellen.

Die Forderung des Klägers wurde nach § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG durch Eintragung der Höchstbetragshypothek in Höhe von anteilig 125 000 DM unmittelbar am inländischen Grundbesitz dinglich gesichert. Höchstbetragshypotheken sind nach der Rechtsprechung zu § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG, der dem § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG bei der Einkommensteuer entspricht, stets als unmittelbare dingliche Sicherung am inländischen Grundbesitz anzusehen (vgl. RFH-Urteil VI A 33/34 vom 19. Dezember 1934, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1934, § 49 Ziff. 5, Rechtsspruch 1, und BFH-Urteil VI 27/59 vom 16. September 1960, StRK, DBA-Schweiz, Art. 2, Rechtsspruch 1), obwohl sie nach § 1190 Abs. 3 BGB Sicherungshypotheken im Sinne des § 1184 BGB sind. Als Sicherungshypotheken sind sie zwar, solange die ihnen zugrunde liegenden Forderungen ihrer Höhe nach noch nicht feststehen, in ihrem jeweils nicht ausgefüllten Teil auflösend bedingte Eigentümergrundschulden. Das schließt jedoch die Anwendung des § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG nicht aus. Denn es ist nicht erforderlich, daß am Bewertungsstichtag für die Forderung schon im vollen Umfang eine Fremdhypothek besteht. Es genügt jede rechtlich mögliche Sicherung von Ansprüchen am Grundstück, die dem Gläubiger das Recht verschafft, sich wegen seiner Forderung bei Fälligkeit am inländischen Grundstück zu befriedigen (vgl. auch BFH-Urteil II 125/62 U vom 12. August 1964, BFH 80, 481, BStBl III 1964, 647, bezüglich einer Sicherung durch Eintragung einer Vormerkung zur Eintragung einer Sicherheitshypothek). Die GmbH hatte den Anspruch des Klägers auf Beteiligung an den künftigen Umsätzen der KG durch Eintragung der Höchstbetragshypothek auf ihrem Grundbesitz hinreichend gesichert, weil sich die zunächst bestehende Eigentümergrundschuld mit der Konkretisierung der Einzelforderungen nach Ablauf eines jeden Jahres insoweit automatisch in eine Fremdhypothek umwandelt. Der Kläger kann daher auf Grund dieser Eintragung bei Fälligkeit bis zur Höhe von 125 000 DM in das Grundstück vollstrecken.

Das FG hat die Forderung des Klägers auf Umsatzbeteiligung auch zutreffend nicht als aufschiebend bedingten Anspruch behandelt; denn die Vertragsparteien hatten den Verkauf ihrer Beteiligungen sowie das Entstehen der Kaufpreisforderungen nicht von einer Bedingung, d. h. einem zukünftigen ungewissen Ereignis, abhängig gemacht. Der Anspruch auf die Umsatzbeteiligung kann allerdings vorzeitig erlöschen, wenn sich die KG vor dem Ende des Jahres 1969 auflösen und deshalb keine Umsätze mehr erzielen sollte. Wie der Kläger vorträgt, soll das künftige Schicksal der KG bei Abschluß des Vertrages am 31. Dezember 1959 ernstlich zweifelhaft gewesen sein. Eine solche Unsicherheit hätte jedoch keine aufschiebende Bedingung für den Erwerb der Forderung begründet. Die Einstellung der Geschäftstätigkeit der KG hätte nur den Fortbestand des Anspruchs beeinträchtigt. Es könnte sich deshalb allenfalls um eine auflösende Bedingung handeln. Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben wurden, sind aber nach § 5 Abs. 1 BewG vor Eintritt der Bedingung so zu behandeln, als ob sie ohne Bedingung erworben wurden. Für den Bewertungsstichtag 1. Januar 1961 war diese Frage aber nicht von Bedeutung, weil die KG zu diesem Zeitpunkt weiterhin Umsätze tätigte.

FA und FG haben die Forderung des Klägers bei der Vermögensteuer-Veranlagung auf den 1. Januar 1961 im Ergebnis zutreffend mit 125 000 DM angesetzt. Da die künftigen Umsätze der KG für die Jahre 1961 bis 1969 an diesem Stichtag noch ungewiß waren, ist als Jahreswert für die 50 %ige Beteiligung des Klägers an den Umsätzen die Hälfte von 1,66 v. H. des Umsatzes anzusetzen, der im Durchschnitt der Jahre 1961 bis 1969 voraussichtlich zu erwarten ist. Maßgebend sind die Verhältnisse am Bewertungsstichtag 1. Januar 1961 (vgl. auch Urteil des Senats III 452/58 U, a. a. O.). Das FG hat die vom FA herangezogenen Umsätze der Jahre 1961 und 1962 zu Recht außer Betracht gelassen und dafür den durchschnittlichen Umsatz der Jahre 1957 bis 1960 der Ermittlung des Jahreswerts zugrunde gelegt. Dies ergab jedoch keine Abweichung von dem vom FA ermittelten Durchschnittswert von jährlich 2,1 Mill. Umsatz. Der Kapitalwert des Anspruchs des Klägers auf Beteiligung an den künftigen Umsätzen der KG ist für die Dauer von neun Jahren nach Abzug von Zwischenzinsen und unter Berücksichtigung von Zinseszinsen nach § 14 Abs. 3 BewG in Verbindung mit Hilfstafel 1a (Anlage 1a zu den VStR 1960) mit 121 173 DM anzunehmen: (Beteiligung von 1/2 an 1,66 % von 2,1 Mill. durchschnittlicher Jahresumsatz = durchschnittliche Jahresbeteiligung von 17 430 DM) X 9 = 156 870 DM; Gegenwartswert 77,247 v. H. von 156 870 DM = 121 177 DM. FA und FG haben den Anspruch mit 17 430 DM X Vervielfältiger 7,335 nach der Hilfstafel 2 zu § 15 Abs. 1 BewG (Anlage 2 zu den VStR 1960) = 127 849 DM berechnet. Sie haben hierbei jedoch nicht beachtet, daß die Zahlungen jeweils nach Ablauf eines Jahres, also postnumerando, zu erbringen sind. Es ist deshalb, wenn man von der Hilfstafel 2 ausgeht, der Vervielfältiger für zehn Jahre zu verwenden, dieser um 1 zu vermindern (7,952 ./. 1 = 6,952) und mit dem anteiligen Jahreswert von 17 430 zu vervielfachen (vgl. Steinhardt, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., Anm. 27 und 28 zu § 12 BewG 1965). Dies ergibt - wenn man eine geringfügige Abweichung infolge Abrundung außer Betracht läßt - den gleichen Betrag wie oben bei Anwendung der Hilfstafel 1 a, nämlich 121 177 DM.

FA und FG haben bei ihrer Berechnung ferner den Anspruch des Klägers auf Beteiligung am Umsatz des Jahres 1960 in Höhe eines halben Anteils von 35 851 DM = 17 925 DM übersehen, auf den der Kläger im Rechtsmittelverfahren wiederholt hingewiesen hat. Rechnet man diesen Betrag den 121 177 DM hinzu, so übersteigt die Forderung des Klägers die dingliche Sicherung von 125 000 DM. Da Forderungen und Rechte im Sinne von § 77 Abs. 2 Nr. 6 BewG nur insoweit steuerpflichtiges Inlandsvermögen sind, als sie am inländischen Grundbesitz gesichert sind (vgl. RFH-Urteil VI A 33/34, a. a. O.), ist die anteilige Forderung des Klägers von 125 000 DM noch um einen Freibetrag nach § 67 Abs. 2 BewG von 10 000 DM zu mindern; denn sie würde bei unbeschränkter Vermögensteuerpflicht nach § 67 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 BewG bei der Ermittlung des sonstigen Vermögens um einen Freibetrag von 10 000 DM niedriger bewertet werden. Da kein Grund ersichtlich ist, Forderungen eines beschränkt Steuerpflichtigen höher zu bewerten, als die eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, ist der Freibetrag von 10 000 DM auch im Streitfall zu beachten (vgl. auch Abschn. 103 Abs. 2 Satz 3 VStR 1960; Gürsching-Stenger, a. a. O., § 67 BewG Anm. 122, und § 77 BewG Anm. 48; Rössler-Troll, a. a. O.). Wie der Senat bereits im Urteil III 199/64 vom 18. Dezember 1968 (BFH 95, 132, BStBl II 1969, 355) zu Nr. 4 Buchst. a Abs. 3 der Begründung ausgeführt hat, kann der Freibetrag des § 67 Abs. 2 BewG bei beschränkt Vermögensteuerpflichtigen nicht nach § 67 Abs. 3 BewG in Höhe von 20 000 DM gewährt werden, weil Ehegatten oder Haushaltsvorstände mit ihren Kindern bei beschränkter Steuerpflicht nicht nach § 11 VStG zusammen zur Vermögensteuer veranlagt werden können.

Der Senat hebt daher die Vorentscheidung auf und setzt die Vermögensteuer-Jahresschuld zum 1. Januar 1961 unter Abänderung des Vermögensteuer-Bescheides vom 8. Juli 1964 auf 870 DM fest.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68901

BStBl II 1970, 240

BFHE 1970, 45

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Finance Office Premium. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Haufe Finance Office Premium 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge