BFH Urteil vom 02.09.1971 - V R 8/67

Leitsatz (amtlich)

1. Für die Auslegung des umsatzsteuerlichen (vergütungsrechtlichen) Begriffes Seeschiff sind die Vorschriften des Seerechts (§ 1 FlaggRG vom 8. Februar 1951, BGBl I 1951, 79, in Verbindung mit der 3. FlaggRGDVO vom 3. August 1951, BGBl I 1951, 155) heranzuziehen.

2. Seeschiffe im Sinne dieser Vorschriften sind die Kauffahrteischiffe und sonstige zur Schiffahrt seewärts der Grenzen des § 1 Abs. 2, 3 der 3. FlaggRGDVO bestimmten Schiffe.

2. Hat eine örtliche Vergütungsprüfung stattgefunden, so ist die Rückforderung der gezahlten Vergütung nur insoweit zulässig, als der Vergütungsbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden kann.

Normenkette

UStDB 1951 § 71 Abs. 1 Nr. 5, § 76 Abs. 3; AO § 222 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Antragstellerin) baute und lieferte an den Landkreis W ein Fährschiff. Sie übergab das Schiff auf hoher See an den Abnehmer und beantragte Ausfuhr- und Ausfuhrhändlervergütung (Antrag vom 23. Dezember 1959 und vom 25. Januar 1960). Der Beklagte und Revisionskläger (FA) prüfte die Anträge am 23. Februar 1960. Nach der Prüfung setzte das FA die beantragten Vergütungen fest und zahlte sie aus.

Mit Bescheid vom 27. Juli 1961 forderte es jedoch die gezahlten Vergütungen mit der Begründung zurück, daß das Schiff ausschließlich im Inland eingesetzt und am 23. Juni 1961 aus dem Seeschiffsregister B in das Binnenschiffsregister B übertragen worden sei. Das Schiff hätte nur dann als Seeschiff anerkannt werden können, wenn es überwiegend im Ausland eingesetzt und verwendet worden wäre.

Das FG gab nach erfolglosem Einspruch der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, daß es sich bei dem gelieferten Schiff nicht um ein Seeschiff gehandelt habe und der Antragstellerin daher von Anfang an keine Vergütung zugestanden habe. Die fehlende Eignung des Schiffes als Seeschiff sei aber dem FA im Zeitpunkt der Gewährung der Vergütung bereits bekannt gewesen. Das FA habe daher die ausbezahlte Vergütung nicht mehr zurückfordern können.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil auch hinsichtlich der vorläufigen Vollstreckbarkeitserklärung wegen der Kosten aufzuheben. Es trägt hierzu vor: Maßgebend für die Rückforderung sei allein die für das FA neue Tatsache gewesen, daß das Fährschiff aus dem Seeschiffsregister in das Binnenschiffsregister übertragen worden sei. Damit sei nach dem Erlaß des BdF vom 29. April 1957 Abschn. B Nr. 37 Abs. 7 (BStBl I 1957, 235) die Voraussetzung entfallen, das Schiff als Seeschiff im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 ansehen zu können. Nach diesem BdF-Erlaß sei für die Annahme, ein Schiff sei ein Seeschiff, ausreichend, daß die Eintragung im Seeschiffsregister nachgewiesen sei. Dieser Nachweis sei durch die Vorlage des Schiffszertifikats erbracht worden. Die - unrichtige - Eintragung in das Seeschiffsregister sei bewußt herbeigeführt worden, um die Vergütung zu erlangen.

In der mündlichen Verhandlung hat das FA hierzu insbesondere darauf hingewiesen, daß im Antrag an das Bundesamt für Schiffsvermessung auf Vermessung der Fähre ausdrücklich verlangt worden sei, der Schiffsmeßbrief solle an das Seeschiffsregister gesandt werden. Auch aus dem Schreiben der Wasser- und Schiffahrtsdirektion ... vom 15. Juni 1961 sei zu erkennen, daß die Eintragung des Schiffes in das Seeschiffsregister bewußt unrichtig veranlaßt worden sei. Schließlich sprächen die Umstände, die zur Löschung im Seeschiffsregister geführt hätten, für ein täuschendes Verhalten. Das FA habe sich auf die Eintragung im Seeschiffsregister verlassen dürfen. Die Eignung des Schiffes zum Einsatz auf hoher See könne ein FA-Beamter von sich aus nicht feststellen. Hinsichtlich der Seegrenze habe ein beiderseitiger Irrtum vorgelegen, der dem FA nicht allein angelastet werden dürfe. Selbst wenn dem FA der Vorwurf der mangelnden Aufklärung gemacht werden könne, sei es dennoch zulässig, die Vergütung zurückzufordern. Gegenüber der Täuschung sei die unterbliebene Aufklärung durch das FA unschädlich. Ein Mitverschulden des Getäuschten spiele keine Rolle. Das FA rügt insoweit einen Verstoß gegen Denkgesetze, als die Vorinstanz in ihrer Tatsachenwürdigung auf das Verhalten der Antragstellerin vor und bei den Verhandlungen über die Vergütungsfähigkeit nicht eingegangen sei. In der mündlichen Verhandlung hat es dazu vorgetragen, daß es sich bei dieser Rüge in Wahrheit um die Rüge mangelnder Sachaufklärung gehandelt habe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision hat keinen Erfolg.

1. Die Antragstellerin hat Ausfuhrhändlervergütung und Ausfuhrvergütung für Werklieferung im Ausland eines von ihr im Inland hergestellten Seeschiffes (§ 71 Abs. 1 Nr. 5, § 77 Abs. 1 Nr. 2 UStDB 1951) erhalten. Das FA hat die Vergütungen zurückgefordert, weil das ausgeführte Schiff kein Seeschiff gewesen sei. Die Rückforderung nach § 76 UStDB 1951 hängt zunächst davon ab, ob die Vergütungen gewährt worden sind, obwohl ein Seeschiff nicht ausgeführt worden ist.

a) Der Begriff des Seeschiffes im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 ist umsatzsteuerrechtlich nicht näher bestimmt.

Das FG hat zutreffend für die Auslegung des Begriffes die Vorschriften des Seerechts, in denen dieser Rechtsbegriff erläutert ist, herangezogen. § 1 des Flaggenrechtsgesetzes (FlaggRG) vom 8. Februar 1951 (- BGBl I 1951, 79 -) bezeichnet u. a. als Seeschiff alle Kauffahrteischiffe und sonstigen zur Seefahrt bestimmten Schiffe. Von demselben Begriff geht die Schiffsregisterordnung (SRO) in der Fassung vom 26. Mai 1951 (BGBl I 1951, 360) aus; denn nach § 3 Abs. 1 werden in das Seeschiffsregister "die Kauffahrteischiffe und anderen zur Seefahrt bestimmten Schiffe (Seeschiffe)" eingetragen. Nach § 1 Abs. 2 der Dritten Durchführungsverordnung zum Flaggenrechtsgesetz (3. FlaggRGDVO) vom 3. August 1951 (BGBl I 1951, 155) ist Seefahrt im Sinne des FlaggRG die Schifffahrt seewärts der in den Abs. 2 und 3 festgelegten Grenzen. Für den Streitfall kommen dabei folgende Grenzen in Betracht: Bei der Jade die Verbindungslinie zwischen dem Oberfeuer Schillighörn und dem Kirchturm Langwarden, bei der Wesermündung die Verbindungslinie zwischen den Kirchtürmen Langwarden und Kappel (§ 1 Abs. 2 Nr. 2, 3 der 3. FlaggRGDVO). Im übrigen wird die Grenze der Seefahrt durch die Festland- und Inselküste bei mittlerem Hochwasser und bei an der Küste gelegenen Häfen durch die Verbindungslinie der Molenköpfe und bei den im Abs. 2 nicht aufgeführten Flußmündungen durch die Verbindungslinien der äußeren Uferausläufe bestimmt (§ 1 Abs. 3 der 3. FlaggRGDVO).

b) Dieser, dem Seerecht entnommenen Definition des Seeschiffes entspricht die Definition des Seeschiffes in dem BdF-Erlaß vom 29. April 1957 betreffend die Achte Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (8. UStDBÄndVO), BStBl I 1957, 235, Abschn. B 37 Abs. 5, nicht in allen Fällen, wenn hier als Seeschiff im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 ein Schiff bezeichnet wird, das zur Seefahrt geeignet ist und das seiner Zweckbestimmung nach überwiegend im umsatzsteuerlichen Ausland verwendet werden soll. Zum umsatzsteuerlichen Ausland, d. h. zum Gebiet außerhalb der Zollgrenzen, gehören auch solche Gewässer, die innerhalb der Grenzen der Seefahrt nach § 1 Abs. 2 der 3. FlaggRGDVO liegen. Das Abweichen von der Grenze zum umsatzsteuerlichen Ausland wirkt sich gerade im Streitfall aus.

Nach den Feststellungen des FG sollte das gelieferte Fährschiff auch auf dem Jadebusen zwischen E und W eingesetzt werden. Der Einsatz in diesem Gebiet liegt zwar im umsatzsteuerrechtlichen Ausland, aber diesseits der für die Seefahrt maßgeblichen Grenzen nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 der 3. FlaggRGDVO. Das FG ist daher zu Recht der Auffassung gekommen, daß die Vergütung von Anfang an nicht hätte gewährt werden dürfen, weil es sich bei dem gelieferten Fährschiff nicht um ein Seeschiff gehandelt hat.

2. Die Tatsache, daß die Ausfuhr des Schiffes nicht vergütungsfähig gewesen ist, berechtigt das FA im Regelfall zur Rückforderung der Vergütung. Denn nach § 76 UStDB 1951 ist die Vergütung zurückzuzahlen, wenn das FA nach Feststellung und Zahlung der Vergütung feststellt, daß die Voraussetzungen der Bewilligung nicht oder nicht mehr vorliegen. Dieses weitgehende Rückforderungsrecht entspricht der "Vorläufigkeit" des Vergütungsverfahrens, mit anderen Worten der Tatsache, daß die Vergütungen im Regelfalle allein auf Grund der eingereichten Antragsunterlagen ohne deren Nachprüfung gewährt werden.

a) Die Rechtsprechung hat dieses weitgehende Rückforderungsrecht in den Fällen eingeschränkt, in denen das FA nach Abschluß des Bewilligungsverfahrens den Vergütungszeitraum bereits geprüft, und sich diese Prüfung ausdrücklich auf die den Gegenstand der Änderung oder Rückforderung bildende Streitfrage erstreckt hat (Entscheidung des BFH V 190/54 U vom 12. Mai 1955, BFH 61, 52, BStBl III 1955, 217). Der Senat hat weiterhin in dem Urteil V 283/56 vom 27. Februar 1958 (UStR 1958, 283) entschieden, daß das Rückforderungsrecht des § 76 UStDB 1951 dann begrenzt ist, wenn das Bewilligungsverfahren nicht mehr als vorläufig angesehen werden kann. Dies sei in der Regel anzunehmen, wenn eine örtliche Prüfung durchgeführt und sich hierbei die Prüfung ausdrücklich auf die den Gegenstand der Rückforderung bildende Streitfrage erstreckt habe. Voraussetzung der Einschränkung des Rückforderungsrechts sei, daß die Erörterung und Prüfung des Vergütungsvorgangs zu einer den Beteiligten erkennbaren abschließenden Beurteilung des FA geführt hat.

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist zwar das Rückforderungsrecht eingeschränkt, aber nicht gänzlich ausgeschlossen. Der Vergütungsbescheid, der auf Grund eines geprüften Sachverhalts ergangen ist, steht insoweit einer Verfügung gleich, die auf Grund eines förmlichen Ermittlungsverfahrens mit Nachprüfung des Sachverhalts ergangen ist. Soweit es sich dabei um einen Steuerbescheid handelt, ist eine Änderung des Bescheides unter den Voraussetzungen des § 222 Abs. 1 AO zulässig.

Vergütungsansprüche sind nur eine Form der Regelung des Steueranspruchs (BFH-Urteil V 1/59 S vom 22. Dezember 1960, BFH 72, 542, BStBl III 1961, 197). Da im übrigen Vergütungsbescheide in § 94 Abs. 1 AO durch die Verweisung auf § 229 AO den Steuerbescheiden gleichgestellt sind, besteht kein Anlaß, Vergütungsbescheide, die nach einer örtlichen Prüfung ergangen sind, anders zu behandeln als Bescheide über Steueransprüche. Der Senat hat deshalb auch bereits durch Urteil V 230/61 vom 23. Juli 1964 (HFR 1966, 34) entschieden, daß Vergütungsbescheide nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigt werden können, wenn durch eine erneute Prüfung neue, bisher dem FA nicht bekannte Tatsachen aufgedeckt werden.

c) Im Streitfall hat eine örtliche Vergütungsprüfung stattgefunden, die sich auf die für die Vergütung wesentliche Frage erstreckt hat, ob das gelieferte Schiff ein Seeschiff ist. Das FA ist in dieser Frage auch zu einer abschließenden Beurteilung gekommen.

Das FG hat daher zutreffend angenommen, daß dem FA kein Rückforderungsrecht nach § 76 UStDB 1951, ihm ein solches vielmehr nur dann zusteht, wenn der erlassene Vergütungsbescheid auf Grund neuer Tatsachen geändert werden konnte.

3. a) Das FG hat festgestellt, daß dem FA die Tatsachen, aus denen sich die fehlende Eigenschaft des Schiffes als Seeschiff ergeben hat, bereits vor Gewährung der Vergütung bekannt gewesen sind. Es habe gewußt, daß das Fährschiff nicht im Seegebiet, d. h. außerhalb der für die Seefahrt maßgeblichen Grenzen verwendet werden solle. Das FG hat ausweislich des Prüfungsberichts auf die Verwendung des Schiffes in den zum umsatzsteuerlichen Ausland gehörenden Binnengewässern des Jadebusen abgestellt. Dem FA sind, wie das FG ausgeführt hat, von der Antragstellerin keine falschen Tatsachen vorgetragen worden. Das FA hat vielmehr die ihm bekannten Tatsachen rechtlich falsch gewürdigt, indem es angenommen hat, daß eine Verwendung des Schiffes auf der Strecke E-W eine Verwendung auf hoher See sei. Diese unrichtige rechtliche Beurteilung ist für die Vergütung ausschlaggebend gewesen.

Das FA kann nunmehr die Vergütung nicht zurückfordern mit der Begründung, daß das Schiff nicht im Jadebusen eingesetzt worden sei. Dieser Umstand ist zwar für das FA neu, aber im Hinblick darauf ohne Bedeutung, daß das FA von Anfang an das Schiff hinsichtlich seiner Verwendung unrichtig als Seeschiff beurteilt hat.

b) Eine neue, zur Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigende Tatsache liegt nicht etwa deshalb, wie das FA meint, vor, weil die Antragstellerin ein Schiffszertifikat über die Eintragung des Fährschiffes als Seeschiff vorgelegt hat und das Schiff nachträglich in das Binnenschiffsregister umgeschrieben worden ist. Es mag sein, daß durch Vorlage des Zertifikates eine gewisse Widersprüchlichkeit des durch das FA zu beurteilenden Sachverhalts entstanden ist. In einem solchen Falle ist nach der ständigen Rechtsprechung das FA zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts verpflichtet, wenn es sich das Recht auf Berichtigung erhalten will. Das FA hat nach seinem eigenen Vortrag von einer weiteren Aufklärung im Hinblick auf den BdF-Erlaß vom 29. April 1957, a. a. O., Abschn. B Nr. 37 Abs. 7 Satz 2, abgesehen, wonach bei nachgewiesener Eintragung in das Seeschiffsregister die Voraussetzungen für die Annahme eines Seeschiffes ohne weitere Nachprüfung als erfüllt angesehen werden könnten. Das FG hat in diesem Zusammenhang mit Recht darauf hingewiesen, daß das FA nach dem BdF-Erlaß nur dann von weiteren Ermittlungen befreit gewesen wäre, wenn es nicht den gegenteiligen Sachverhalt gekannt hätte. Nach den Feststellungen des FG, die insoweit nicht angegriffen sind, trifft dies aber zu.

Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn das Schiffszertifikat in der Absicht der Täuschung des FA vorgelegt worden wäre, wie das FA in der Revision behauptet hat. Dafür sind aber keine tatsächlichen Anhaltspunkte festgestellt oder sonst ersichtlich.

Selbst wenn man annehmen wollte, daß die Antragstellerin durch eine Täuschungshandlung die Eintragung des Fährschiffes in das Seeschiffsregister erreicht und das Schiffszertifikat zur Täuschung des FA vorgelegt habe, wäre dies im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalles ohne Bedeutung. Das FG hat nämlich festgestellt, daß dem FA die Tatsachen bekannt gewesen seien, aus denen sich ergeben habe, daß das Fährschiff kein Seeschiff sei. Das FA habe aus den vorgelegten Schiffsbauverträgen ersehen können, daß es sich um ein Binnenschiff handle. Es sei dem FA schließlich bekannt gewesen, daß das Schiff als Fährschiff nicht auf hoher See eingesetzt werde. Selbst wenn das FA von der irrigen Annahme ausgegangen sein sollte, der Einsatz des Schiffes auf der im umsatzsteuerrechtlichen Ausland liegenden Fährstrecke E-W sei Verwendung auf hoher See, spielt dies keine Rolle.

Nach dem für das FA verbindlichen BdF-Erlaß vom 29. April 1957 Abschn. B Nr. 37 Abs. 7 (BStBl I 1957, 235) hätte das Schiff, um dem Verwendungszweck nach als Seeschiff gelten zu können, überwiegend im umsatzsteuerlichen Ausland eingesetzt werden müssen. Es ist aber weder den finanzgerichtlichen Feststellungen noch dem Inhalt der Akten zu entnehmen, daß das Schiff überwiegend auf der Fährstrecke E-W eingesetzt werden sollte. Unter diesen Umständen ist es ohne Belang, daß FA und Antragstellerin sich darüber im Irrtum befanden, der Einsatz auf dieser Strecke sei kein Einsatz auf hoher See.

Das FA mißt im übrigen der Vorlage des Schiffszertifikats eine unrichtige Bedeutung bei. Nach dem angeführten BdF-Erlaß ist die Eigenschaft eines Schiffes als Seeschiff nach Eignung und Zweckbestimmung bei Vorlage eines Schiffszertifikats ohne weitere Nachprüfung als vorhanden anzusehen. Der BdF-Erlaß erleichtert demnach den FÄ die Nachprüfung, ob ein Schiff ein Seeschiff ist. Hat aber das FA auf Grund einer Prüfung schon festgestellt, daß ein Schiff kein Seeschiff ist, so bedarf es keiner Erleichterung der Nachprüfung mehr. Der Nachweis der Eintragung eines Schiffes in das Seeschiffsregister ist deshalb ohne Bedeutung. Die Vorlage eines Schiffszertifikats kann die vorher getroffene Feststellung, ein Schiff sei kein Seeschiff, nicht mehr beseitigen.

Die Rüge des FA, das FG habe das Verhalten der Antragstellerin vor und bei den Verhandlungen nicht gewürdigt, ist nicht begründet.

Selbst wenn das FG das Verhalten der Antragstellerin als Täuschung gewürdigt hätte, käme es, wie dargetan, auf eine solche Täuschung nicht an.

Die Rüge, daß bei Würdigung des Sachverhalts gegen Denkgesetze verstoßen worden sei, kann im Gegensatz zu der Auffassung des FA in der mündlichen Verhandlung nachträglich nicht in eine Rüge der mangelnden Sachaufklärung umgedeutet werden. Ganz abgesehen davon hat das FA auch nicht vorgetragen, welche Beweisangebote und Aufklärungsersuchen das FG übergangen hat, oder welche Sachverhaltsaufklärung sich dem FG hätte aufdrängen müssen.

Unter diesen Umständen war die Revision als unbegründet mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl II 1972, 45

BFHE 1972, 370