BFH Urteil vom 02.08.1972 - IV 87/65

Leitsatz (amtlich)

1. Bei der Entscheidung darüber, ob im Falle der Betriebsaufspaltung die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, ist grundsätzlich davon auszugehen, daß die Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die die enge wirtschaftliche Verflechtung der beiden Unternehmen begründet und durch ihre Einheit und ihre Doppelstellung in der Lage ist, beide Unternehmen faktisch zu beherrschen, wenn ihr in beiden die Mehrheit der Anteile gehört.

2. Für die Annahme einer solchen Einheit bedarf es keiner vertraglichen Bindungen. Auch auf die besondere Gestaltung der Gesellschaftsverträge kommt es für die Feststellung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens nicht an.

2. Daß die Personen dieser Gruppe an beiden Unternehmen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, ist in der Regel unerheblich. Nur wenn ihre Beteiligungen der Höhe nach in extremer Weise entgegengesetzt sind, z. B. bei zwei gleichen Gesellschaftern bei beiden Unternehmen der Anteil des A am Besitzunternehmen 90 v. H. und am Betriebsunternehmen 10 v. H. beträgt, während es sich bei B umgekehrt verhält, können andere Grundsätze gelten.

2. Die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens umfaßt auch die Anteile und Einkünfte der Personen, die nur am Besitzunternehmen beteiligt sind.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 15.07.1974; Aktenzeichen 1 BvR 500/72)

Tatbestand

Streitig ist im Gewerbesteuer-Meßbetragsverfahren für 1960, ob die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) gewerbesteuerpflichtig ist.

Die Steuerpflichtige war im Streitjahr eine Bruchteilsgemeinschaft an dem Fabrik- und Bürogrundstück. An ihr waren zunächst W. M. und A. St. zu je 50 v. H. beteiligt. Durch notariellen Vertrag vom 25. Juli 1960 wurden durch Übertragung von Miteigentumsanteilen auch die Tochter E. M. und die Söhne B. St. und H. K. St. Miteigentümer des Grundstücks.

Bis zum 31. Dezember 1959 war das Grundstück Betriebsvermögen einer OHG, die Kartonagen herstellte und vertrieb; an ihr waren W. M. und A. St. allein beteiligt. Mit Wirkung vom 1. Januar 1960 gründeten die beiden Gesellschafter eine GmbH unter Aufnahme naher Angehöriger und Übertragung des Betriebsvermögens seitens der OHG auf die GmbH mit Ausnahme des Fabrik- und Bürogrundstücks. Am Stammkapital der GmbH von 100 000 DM wurden beteiligt W. M. mit 20 v. H., E. M. mit 15 v. H., die Ehefrau von W. M. mit 15 v. H. und A. St. mit 50 v. H. Es ergaben sich somit folgende Beteiligungsverhältnisse:

Hausgemeinschaft GmbH

W. M. 20 v. H. W. M. 20 v. H.

E. M. 30 v. H. E. M. 15 v. H.

A. St. 30 v. H. Ehefrau v. W. M. 15 v. H.

B. St. 10 v. H. A. St. 50 v. H.

H. K. St. 10 v. H.

Das Grundstück wurde von der Steuerpflichtigen an die GmbH verpachtet, die es hinfort in gleicher Weise für den Betrieb nutzte.

Das FA sah in der Grundstücksverpachtung eine gewerbliche Tätigkeit der Steuerpflichtigen und erließ einen Gewerbesteuermeßbescheid für 1960. Einspruch und Berufung (jetzt Klage) blieben erfolglos.

Der Große Senat des BFH erließ auf den Vorlagebeschluß des erkennenden Senats IV 87/65 vom 16. Juli 1970 (BFH 101, 120, BStBl II 1971, 182) den Beschluß Gr. S. 2/71 vom 8. November 1971 (BFH 103, 440, BStBl II 1972, 63), auf den verwiesen wird.

Die Steuerpflichtige trug zum Beschluß des Großen Senats im wesentlichen folgendes vor. Der Große Senat stelle ausschließlich auf die Beherrschungssituation in beiden Unternehmen ab und erkenne die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur dann an, wenn die Beherrschung bei beiden Unternehmen gegeben und identisch sei. Es sei zweifelhaft, ob eine Personengesellschaft überhaupt beherrscht werden könne. Dies ergebe sich aus dem natürlichen Unterschied zwischen Kapitalgesellschaften mit zwei oder drei Organen und der Personengesellschaft als Gesamthandsgemeinschaft selbständiger Personen, die keiner Organe bedürften. Wenn Beherrschung überhaupt möglich sein sollte, so könne sie nur auf Stimmrechtsbindungsverträgen oder unüblichen Stimmrechtsausgestaltungen im Gesellschaftsvertrag beruhen. Eine Kapitalgesellschaft werde durch eine Vielzahl von Gesellschaftern grundsätzlich nicht beherrscht. Für die Beherrschung einer Kapitalgesellschaft sei entweder erforderlich die qualifizierte Mehrheit einer Einzelperson oder ein rechtlicher Zusammenschluß mehrerer Personen, die dann zusammen als qualifizierte Mehrheit auftreten könnten.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Nach den Rechtsgrundsätzen, die der Große Senat im Falle der Betriebsaufspaltung für die Bejahung der Gewerbesteuerpflicht des Besitz- oder Verpachtungsunternehmens aufgestellt hat und die mit der im Anrufungsbeschluß des erkennenden Senats vertretenen Auffassung und mit der jahrzehntelangen Rechtsprechung übereinstimmen, ist die Entscheidung der Vorinstanz zutreffend.

Der Große Senat geht mit der bisherigen Rechtsprechung davon aus, daß bei einer Betriebsaufspaltung die Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn trotz der Spaltung aufgrund besonderer sachlicher und vor allem personeller Umstände eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Verpachtungsunternehmen einerseits und der Kapitalgesellschaft als Betriebsunternehmen andererseits fortbesteht. In sachlicher Beziehung gilt es für den Großen Senat als besonderer Umstand, "daß bei der echten Betriebsaufspaltung wohl der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf die neu gegründete Betriebsgesellschaft übergeht, daß aber Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben". In personeller Beziehung sieht der Große Senat - ebenso wie das BVerfG - die Besonderheit der engen Verflechtung als erfüllt an, wenn die hinter beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehenden Personen "einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Entsprechende Erwägungen gelten auch bei der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil I 201/64 vom 24. Juni 1969, BFH 97, 125, BStBl II 1970, 17).

Was die sachliche Voraussetzung betrifft, deren Vorliegen die Steuerpflichtige ebenso bestreitet, wie sie auch die Annahme der personellen Voraussetzung verneint, so hat die Vorinstanz in nicht zu beanstandender Weise festgestellt, daß das von der Steuerpflichtigen an die GmbH verpachtete Grundstück mit den aufstenhenden Fabrik- und Bürogebäuden 1960 für die GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage bildete, weil die gesamte Fabrikation der GmbH in diesem Gebäude erfolgte, das von vornherein für die Kartonagenfertigung durch die frühere OHG und die jetzige GmbH errichtet worden war. Gegen diese Feststellungen hat die Steuerpflichtige keine begründeten Revisionsrügen erhoben. Der Senat sieht daher aufgrund dieser Feststellungen und ihrer Würdigung, die im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH steht (vgl. unter anderem BFH-Urteile I 57/61 S vom 16. Januar 1962, BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104; IV 417/60 S vom 25. Juli 1963, BFH 77, 504, BStBl III 1963, 505), die sachliche Voraussetzung als erfüllt an.

Die personelle Voraussetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen sieht der Große Senat am klarsten - und man kann wohl hinzufügen - in jedem Falle als erfüllt an, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Es ist von entscheidender Bedeutung, daß es der Große Senat - wie übrigens auch der I. Senat in den Urteilen I 231/63 vom 3. Dezember 1969 (BFH 97, 522, BStBl II 1970, 223) und I R 108/66 vom 12. März 1970 (BFH 98, 441, BStBl II 1970, 439) - bei völliger Personenidentität und völlig gleichen Beteiligungsverhältnissen offenbar nicht für erforderlich hält, daß durch besondere Vereinbarungen zwischen diesen Personen die einheitliche Willensbildung bei beiden Unternehmen gesichert ist, obwohl auch in einem solchen Fall unterschiedliche Auffassungen und Meinungsverschiedenheiten bei beiden Unternehmen im Einzelfall durchaus denkbar sind. Der erkennende Senat sieht sich dadurch in seiner Auffassung bestätigt, daß es für das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bei beiden Unternehmen nicht darauf ankommen kann, ob durch besondere Bestimmungen in den Gesellschaftsverträgen oder durch andere besondere Vereinbarungen über Stimmrecht und Geschäftsführung das einheitliche Handeln der hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen nachgewiesen ist, vielmehr allein die Identität dieser Personen bei beiden Unternehmen und ihr Anteilsbesitz entscheidend sind. Unerheblich ist es dann bei völliger Identität auch, ob ein Beteiligter vorhanden ist, der eines der Unternehmen oder beide Unternehmen beherrscht. Es kann auch nicht ausschlaggebend sein, ob das Besitzunternehmen einer Gesellschaft gehört oder - wie im vorliegenden Fall - eine Bruchteilsgemeinschaft darstellt, bei der im übrigen für die Verwaltung und Nutzung während des Bestehens des Pachtverhältnisses nach §§ 744, 745 BGB die Entscheidungen nach Stimmenmehrheit getroffen werden.

Die Begründung der dargelegten Auffassung liegt darin, daß die an den beiden Unternehmen beteiligten Personen nicht zufällig zusammengekommen sind, sondern sich zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zweckes auch beim Besitzunternehmen zusammengeschlossen haben, ihr Handeln also durch gleichgerichtete Interessen bestimmt wird. Dazu kommt, daß während des Bestehens der Doppelgesellschaft für diese Personen die wirtschaftliche Notwendigkeit der von ihnen geschaffenen Unternehmensform ein gemeinsames Handeln gebietet, weil nicht zu vereinbarende Entscheidungen bei Besitz- und Betriebsunternehmen praktisch das Ende der Doppelgesellschaft bedeuten würden. Meinungsverschiedenheiten im Einzelfall, die innerhalb jeder Gesellschaftsform und auch bei völliger Identität der Beteiligten und ihrer Beteiligungen auftreten können, ändern nichts an der Tatsache, daß die an beiden Unternehmen beteiligten Personen durch ihre gleichgerichteten Interessen schon der Natur der Sache nach eine geschlossene Personengruppe und damit eine Einheit darstellen, deren einheitliches Handeln wirtschaftlich gesehen keines Nachweises bedarf.

Nur diese Auffassung ermöglicht eine klare und brauchbare steuerliche Einordnung der Doppelgesellschaften, die dem wirtschaftlichen Geschehen, das nicht so sehr von rechtlichen Formen und Gestaltungen, sondern vom geschäftlichen Willen der Unternehmer bestimmt wird, am besten gerecht wird. Von diesem Grundsatz ist die bisherige Rechtsprechung immer ausgegangen. Soweit der I. Senat im Urteil I R 15/70 vom 19. April 1972 (BFH 105, 495, BStBl II 1972, 634) die Auffassung vertreten haben sollte, daß selbst bei einer 90 %igen Personenidentität bei beiden Unternehmen die tatsächliche Geltendmachung von Minderheitsrechten nach den §§ 50 und 61 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) oder dargelegte tatsächliche "wirtschaftliche Zwänge" im Einzelfall zur Verneinung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bei beiden Unternehmen führen könnten, kann ihm der erkennende Senat nicht folgen. Die Berücksichtigung solcher besonderen Umstände im Einzelfall würde praktisch dazu führen, daß die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens selbst bei voller Identität der Beteiligten und ihrer Beteiligungsverhältnisse in den einzelnen Jahren je nachdem, ob solche besonderen Vorkommnisse eingetreten sind, bejaht oder verneint werden müßte.

Liegt keine volle Identität der Beteiligten und der Beteiligungsverhältnisse bei beiden Unternehmen vor, so genügt es nach den Ausführungen des Großen Senats für die Bejahung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Aus dieser Formulierung des Großen Senats, die keine Veranlassung zur Annahme bietet, daß der Große Senat die bisherige Praxis und Rechtsprechung ändern wollte, ergibt sich, daß er damit nicht die "klassische" Beherrschung im Rechtssinne des Handelsrechtes - wie die Steuerpflichtige meint -, sondern die nach den tatsächlichen Verhältnissen bei beiden Unternehmen vorhandene Möglichkeit, einen einheitlichen Willen faktisch durchzusetzen, fordern wollte.

Ein Fall teilweiser Identität der an beiden Unternehmen beteiligten Personen liegt bei der Steuerpflichtigen vor. Nur W. M., E. M. und A. St. sind nach dem notariellen Vertrag vom 25. Juli 1960 sowohl am Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen beteiligt, und zwar gehören ihnen zusammen beim Besitzunternehmen 80 v. H. der Anteile und beim Betriebsunternehmen 85 v. H. der Anteile. B. St. und H. K. St. sind nur am Besitzunternehmen und die Ehefrau von W. M. nur am Betriebsunternehmen beteiligt. Bei der Prüfung der Frage, ob die bei der Steuerpflichtigen vorhandene Identität der Personen, die an ihr und an der GmbH beteiligt sind, ausreicht, zwischen ihr und der GmbH einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen herzustellen, können die nahen verwandtschaftlichen Beziehungen der einzelnen beteiligten Personen außer Betracht bleiben; sie sind nicht entscheidungserheblich. Der Haupteinwand der Steuerpflichtigen, daß die Anteile dieser Personen nicht zusammengerechnet werden dürften, weil sie keine durch besondere Vereinbarungen verbundene einheitliche Gruppe darstellten, wird durch die oben dargelegten Überlegungen widerlegt, daß die an beiden Unternehmen beteiligten Personen schon der Natur der Sache nach durch ihre gleichgerichteten Interessen eine geschlossene Personengruppe und damit eine Einheit darstellen. Das gilt erst recht bei einer Doppelgesellschaft, bei der nicht allen beteiligten Personen Anteile an beiden Unternehmen gehören. Denn gerade in einem solchen Fall muß die Gruppe der an beiden Unternehmen beteiligten Personen im ganzen gesehen als echte Interessengemeinschaft zusammenwirken, um die Durchsetzung einseitiger Interessen der nicht doppelt Beteiligten, die den Interessen der Doppelgesellschaft zuwiderlaufen, zu verhindern. Wenn den Personen dieser Interessengruppe - wie im Fall der Steuerpflichtigen - die klare Mehrheit der Beteiligungen an beiden Unternehmen gehört, sichert ihr das durch ihr einheitliches Auftreten und Handeln, in Verbindung mit ihrer Doppelstellung bei dem Besitzunternehmen einerseits und dem Betriebsunternehmen andererseits genauso die Herstellung des für eine Doppelgesellschaft erforderlichen einheitlichen Betätigungswillens in allen wesentlichen Fragen der Betriebsführung wie bei einer Doppelgesellschaft mit völliger Personenidentität. Gerade diese Gruppe ist es, die sowohl die Spaltung der Unternehmen als auch ihre enge Verflechtung begründete, weil sie eine solche gespaltene Form für wirtschaftlich vorteilhaft hielt. Für den Bestand und den Erfolg stellt die Herstellung des einheitlichen Willens bei beiden Unternehmen auf lange Sicht die wichtigste Aufgabe der Personengruppe dar, die an beiden Unternehmen beteiligt ist. Welche Bedeutung der einheitlichen Willensbildung von den an der Steuerpflichtigen und der GmbH beteiligten Personen im vorliegenden Fall beigemessen wurde, ist daraus zu ersehen, daß sie zur Sicherstellung der Einheitlichkeit der Entscheidungen den beiden geschäftsführenden Gesellschaftern W. M. und A. St. alle Stimmrechte in der GmbH übertrugen.

Es ist auch nicht einzusehen, warum das einheitliche Handeln der an beiden Unternehmen beteiligten Personen dadurch in Frage gestellt sein soll, daß die einzelnen Personen in unterschiedlicher Höhe an beiden Unternehmen beteiligt sind. Entscheidend ist nach den obigen Ausführungen nur die Höhe ihrer Gesamtbeteiligung bei beiden Unternehmen. Eine andere Beurteilung kann allerdings dann geboten sein, wenn bei beiden Unternehmen konträre Beteiligungsverhältnisse vorliegen, d. h. wenn mehrere Personen je für sich an dem einen Unternehmen mit weniger als 50 v. H., am anderen Unternehmen aber mit mehr als 50 v. H. beteiligt sind. In solchen Fällen kann sich eine Interessenlage ergeben, die wirtschaftlich gesehen einer Fremdverpachtung entspricht.

Auch der Hilfsantrag der Steuerpflichtigen, den Teil der Einkünfte der Verpachtungstätigkeit aus der Zuordnung zum Gewerbebetrieb auszuscheiden, der auf die an der GmbH nicht beteiligten B. St. und H. K. St. entfällt, kann keinen Erfolg haben. Die Einordnung der Steuerpflichtigen als Gewerbebetrieb ist von der Mehrheit ihrer Teilhaber abhängig, die auch die GmbH beherrscht. Die Minderheit ihrer Teilhaber, nämlich B. St. und H. K. St., die im Streitjahr an der Betriebsgesellschaft nicht beteiligt waren, teilen diese nach der beherrschenden Mehrheit ausgerichtete Zuordnung der Hausgemeinschaft, solange sie ihr angehören, von der Möglichkeit ihres Ausscheidens also keinen Gebrauch machen. Das bedeutet, daß sie ebenso wie die an den beiden Unternehmen Beteiligten Mitunternehmer des gewerblichen Verpachtungsunternehmens waren. Die Steuerpflichtige als Hausgemeinschaft und Besitzunternehmen ist ein einheitliches Gebilde, das hinsichtlich ihrer Tätigkeit steuerlich nur einheitlich beurteilt werden kann. Daß die Ehefrau von W. M. nicht Mitunternehmerin des Besitzunternehmens ist und deshalb ihr Gewinnanteil an der GmbH nicht Teil des gewerblichen Gewinns der Steuerpflichtigen darstellt, hat das FA mit Recht angenommen. Im übrigen betrifft der Hilfsantrag der Steuerpflichtigen nur die Zeit nach dem Abschluß des notariellen Vertrags vom 25. Juli 1960. Denn erst durch ihn wurden B. St., H. K. St. und E. M. in die Bruchteilsgemeinschaft aufgenommen. Für die Zeit vom 1. Januar 1960 bis Ende Juli 1960, während der nur W. M. und A. St. zu je 50 v. H. Miteigentümer der Hausgemeinschaft waren, die mit zusammen 70 v. H. auch die Mehrheit der GmbH-Anteile besaßen, lagen die Beteiligungsverhältnisse im Sinne der obigen Ausführungen noch einfacher.

Fundstellen

BStBl II 1972, 796