BFH Urteil vom 01.04.1952 - I 23/52 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Berichtigung eines Bilanzpostens der Anfangsbilanz ist zulässig, wenn es sich um einen individuellen Gegenstand handelt und der falsche Bilanzansatz sich bei den früheren Veranlagungen nicht ausgewirkt hat. Bei der Entscheidung über die Zulässigkeit der Berichtigung sind die Grundsätze von Treu und Glauben zu beachten.

Normenkette

EStG §§ 4-5; StAnpG § 4/3/2

Tatbestand

Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß in den Steuerbilanzen der Beschwerdeführerin (Bfin.) seit 1. Januar 1925 bis zum 20. Juni 1948 unverändert die Posten "Pfandgelder" (Kautionen) mit 4.050 RM und "Spardarlehnaufwertung" (aufgewertete Spareinlagen) mit 61.383 RM auf der Passivseite erscheinen. In den Handelsbilanzen sind die Posten nie geführt worden. Der Prüfer war der Auffassung, daß den Posten seit Jahren keine echten Verbindlichkeiten zugrunde liegen. Bei früheren Betriebsprüfungen seien die Posten ohne Beanstandung unverändert übernommen worden, offenbar deshalb, weil die Firma diese Posten stets auch in ihrer Vermögensaufstellung als Verbindlichkeiten geltend gemacht habe. Das Finanzamt löste den Posten in der RM-Schlußbilanz zum 20. Juni 1948 gewinnerhöhend auf. Die Bfin. machte hiergegen geltend, die beiden Posten seien anfänglich weder in den Körperschaftsteuer- und Vermögensteuerbilanzen zum 1. Januar 1925, noch in den Handelsbilanzen angesetzt worden. Erst durch die Betriebsprüfung (im Jahr 1928) sei die Einstellung in die Steuerbilanz veranlaßt worden. Bei den späteren Betriebsprüfungen seien dann die Verbindlichkeiten immer wieder unverändert übernommen worden. Die Firma selbst habe von Anfang an das Risiko einer Bezahlung der Verbindlichkeiten gering bewertet. Sie kenne die Namen der Gläubiger nicht. Sie habe die Absicht gehabt, im Falle einer Inanspruchnahme etwaige Zahlungen im Jahre der Auszahlung als Betriebsausgaben zu verbuchen. Die Prüfer hätten schon im Jahre 1930, nachdem sich bis dahin kein Gläubiger gemeldet hatte, die Wertlosigkeit feststellen müssen. Die Auflösung dieser Posten hätte in den Jahren bis 1930 für die Bfin. keine Steuerpflicht zur Folge gehabt, weil sie in den damaligen Jahren mit Verlusten gearbeitet habe. Spätestens hätten die Verbindlichkeiten bei der Sanierung der Gesellschaft im Jahre 1931 ausgebucht werden müssen. Das hätte keine steuerlichen Folgen gehabt. Die Firma habe bei den Betriebsprüfungen stets darauf hingewiesen, daß ihr von irgendwelchen Ansprüchen der unbekannten Gläubiger nichts bekannt geworden sei, daß sie infolgedessen die Verbindlichkeiten weder in ihren Handelsbilanzen berücksichtige noch im Geschäftsbericht erwähne. Eine Auflösung zum 20. Juni 1948 stelle eine unbillige Härte dar.

Die Berufung war ohne Erfolg. Das Finanzgericht nahm wie folgt Stellung. Bezüglich der Pfandgelder (Kautionen) ergebe ein Vergleich der Handelsbilanz auf den 31. Dezember 1924 der Rechtsvorgängerin der Bfin. mit der B. u. B.-Körperschaftsteuer-Eröffnungsbilanz per 1. Januar 1925 im Zusammenhang mit den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 20. März 1928, daß der streitige Schuldposten von 4.050 RM erst von dem Betriebsprüfer in die Bilanz eingestellt worden sei. Bezüglich der aufgewerteten Spareinlagen sei folgendes festzustellen:

Die Handelsbilanz auf den 31. Dezember 1924 enthalte einen Posten "Hypotheken-, Anleihen, und Spareinlagen-Aufwertungskonto" in Höhe von 93.621 RM. In der Vermögensteuerbilanz auf den 31. Dezember 1924 sei dieser Posten mit dem Betrag von 146.988,39 RM eingesetzt. In der B. u. B. - Vermögensteuerbilanz auf den 31. Dezember 1924 und in der Körperschaftsteuer-Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 1925 erscheine neben den nunmehr auseinandergezogenen Posten "aufzuwertende Hypotheken und Obligationen" der Posten "aufzuwertende Spareinlagen" mit dem Betrag von 61.383,42 RM. Der Prüfer bemerke, daß die Schulden in die Handelsbilanz und in die Firmensteuerbilanz zu niedrig eingestellt worden seien, und daß deshalb die Hypotheken und die Spareinlagen in die B. u. B.-Steuerbilanzen gemäß § 54 der Durchführungsbestimmungen zum Reichsbewertungsgesetz für die erste Feststellung der Einheitswerte und zum Vermögensteuergesetz für die Veranlagung 1925 (RBewVStDB) mit 25 % und die Obligationen mit 15 % eingestellt worden seien. Hiernach habe es den Anschein, daß die aufgewerteten Spareinlagen zwar in der Handels- und Vermögensteuerbilanz zum 1. Januar 1925 enthalten gewesen seien, daß jedoch der Prüfer in der B u. B. - Bilanz den Betrag auf den in § 54 a. a. O. vorgeschriebenen Höchstbetrag erhöht habe. Es könne aber dahingestellt bleiben, wie die Dinge von Anfang an wirklich gewesen seien und wie sie sich im Laufe der Jahre entwickelt hätten. Es komme nicht darauf an, ob die Prüfer bzw. das Finanzamt damals oder später bei der Behandlung bzw. Beurteilung der streitigen Schuldposten einen Fehler begangen hätten. Eine Berichtigungsmöglichkeit wegen etwaiger Fehler sei nicht mehr gegeben. Die Abbuchung der streitigen Verbindlichkeiten bei der Sanierung im Jahre 1931 sei offenbar deshalb nicht erfolgt, weil in den Gläubigervergleich nicht alle, sondern nur bestimmte Schulden einbezogen worden seien. Bezüglich der Spardarlehnsgläubiger sei ausdrücklich gesagt, daß sie vom Gläubigervergleich unberührt blieben. Aber auch wenn sie von der Sanierung erfaßt worden wären, wäre die sich hieraus ergebende Vermögensmehrung nicht steuerfrei geblieben. Denn die Bestimmungen über die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne sei erst im Jahre 1934 neu in das Körperschaftsteuergesetz gekommen.

Es sei nun zu prüfen, zu welchem Zeitpunkt der Schuldposten aufzulösen sei. Es könne hier äußerstenfalls der 31. Dezember 1945 in Frage kommen, da Ansprüche auf Körperschaftsteuer aus der Zeit vor 1945 verjährt seien (ß 143 ff. der Reichsabgabenordnung - AO -). Die Wertlosigkeit dieser Posten sei dem Finanzamt erst durch die Feststellungen des Prüfers bei der letzten Betriebsprüfung im Jahre 1950 bekanntgeworden.

Das Finanzgericht erließ einen Zwischenbescheid, in dem es folgendes feststellte: "Die Schuldposten "Pfandgelder" (Kautionen) mit 4.050 RM und "Spardarlehnaufwertung" mit 61.383 RM sind zum 31. Dezember 1945 gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Veranlagung ist zu berichtigen. " Die Steuerpflichtige (Stpfl.) wiederholt in der Rechtsbeschwerde (Rb.) ihr Vorbringen bei den Vorbehörden und macht des weiteren geltend, daß es sich bei den vom Vergleich nicht betroffenen Darlehen ausschließlich um die in der Handelsbilanz der Gesellschaft zum 1. Januar 1930 eingesetzten neuen Spardarlehen gehandelt habe, die auch vom Betriebsprüfer unverändert in die Steuerbilanzen übernommen worden seien. Der Sanierungsgewinn wäre gemäß Ziffer 2 des Erlasses des Reichsfinanzministeriums S 2209-6 vom 30. Januar 1930, Reichssteuerblatt (RStBl) 1930 S. 77, steuerfrei geblieben.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Stpfl. beantragt im Ergebnis eine Berichtigung der Vorbilanzen. Eine derartige Berichtigung ist zulässig, wenn es sich um einen individuellen Gegenstand handelt und der falsche Bilanzansatz sich bei den früheren Veranlagungen nicht ausgewirkt hat. Im einzelnen siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 302/50 S vom 1. Dezember 1950 (Bundessteuerblatt - BStBl. - 1951 III S. 10, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen - Bay. FMBl. - 1951 S. 77). Die Berichtigung wird von dem Grundsatz "Treu und Glauben" beherrscht. Im vorliegenden Falle hat sich der Bilanzansatz bei den Körperschaftsteuerveranlagungen bisher nicht ausgewirkt, da die beiden umstrittenen Beträge bereits in der Goldmark-Eröffnungsbilanz 1925 enthalten waren. Für die rechtliche Beurteilung sind jedoch auch die Bestimmungen des § 108 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1925 von Bedeutung. § 108 Absatz 1 EStG 1925 dürfte keine Anwendung finden, da im vorliegenden Falle, soweit die Akten erkennen lassen, nicht die Aufwertbarkeit, sondern die Berechtigung der Schulden in Frage steht (Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A a 637/29 vom 29. Oktober 1929, RStBl. 1930 S. 44). Durch § 108 Absatz 2 EStG 1925 wurden die Einkommensteuerbilanzansätze an die Ansätze der Vermögensteuerbilanz 1925 gebunden. Es ist deshalb von wesentlicher Bedeutung, ob die beiden Beträge auch in der Vermögensteuerbilanz 1925 in voller Höhe angesetzt waren. War dies nicht der Fall, so können gegen eine Berichtigung der Vorbilanzen keine Bedenken geltend gemacht werden. Andernfalls stehen einer Berichtigung der Vorbilanzen die Bedenken der steuerlichen Auswirkung des Bilanzpostens entgegen. Demgegenüber könnte sich ein Stpfl. nicht darauf berufen, daß er in den Vorjahren Verlustergebnisse gehabt habe, in denen er den Passivposten hätte steuerfrei auflösen können. Wäre dies geschehen, so hätte das Finanzamt hieraus Schlußfolgerungen für die vorhergehenden Veranlagungszeiträume ziehen und gegebenenfalls Berichtigungsveranlagungen nach § 222 AO durchführen können.

Im vorliegenden Falle ist unbestritten, daß die Passivierung der beiden Beträge erst auf Veranlassung des Finanzamts erfolgt ist. Die Stpfl. hat somit keinesfalls die Finanzverwaltung zu täuschen versucht. Sie hat zudem unwidersprochen vorgetragen, daß die beiden Beträge in ihren Handelsbilanzen niemals passiviert worden seien. Sie hat damit gegenüber der Betriebsprüfung und dem Finanzamt stets klar zum Ausdruck gebracht, daß sie in den beiden Beträgen keine ernsthaften Schuldverpflichtungen zu erkennen vermöge. Des weiteren ist der Bfin. darin beizutreten, daß sie im Ergebnis den Bilanzposten bei ihrer Sanierung im Jahre 1931 hätte steuerfrei auflösen können. Da die Firma in den vorhergehenden Jahren Verluste hatte, hätte das Finanzamt seinerzeit auch keine Berichtigungsveranlagungen für diese Jahre durchführen können. Unter diesen Umständen wird man einen Verstoß gegen Treu und Glauben in einer Berichtigung der Vorbilanzen nicht erblicken können und der Firma das Recht der Berichtigung bis zur Sanierungsbilanz 1931 zubilligen müssen.

Gegenstand des gegenwärtigen steuergerichtlichen Verfahrens ist die Körperschaftsteuerveranlagung I/1948. Bei dieser Veranlagung sind das Finanzamt und die Steuergerichte an die Veranlagungsbilanz 1947 gebunden. Sofern eine Berichtigung der Vorbilanzen nicht zulässig wäre, wäre das Finanzgericht nicht berechtigt, die Auflösung des Schuldpostens in der RM-Schlußbilanz I/1948 gewinnerhöhend mit der Maßgabe abzulehnen, daß die Veranlagung 1945 zu berichtigen sei. Eine nach rechtskräftiger Veranlagung I/1948 durchgeführte Berichtigungsveranlagung 1945 hätte zur Folge, daß gemäß § 4 Absatz 3 Ziffer 2 des Steueranpassungsgesetzes die Veranlagung I/1948 insoweit zu ändern wäre, als die änderung der Anfangsbilanz (Veranlagungsbilanz des vorhergehenden Wirtschaftsjahres) sich auf die Gewinnermittlung I/1948 auswirkt. Im einzelnen siehe Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 4/49 U vom 19. November 1949 (Bay. FMBl. 1950 S. 80).

Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Da der Tatbestand noch nicht vollkommen geklärt ist, wird die Sache zur nochmaligen Würdigung an das Finanzgericht zurückverwiesen, das nunmehr die Veranlagung I/1948 unter Berücksichtigung der oben dargestellten Grundsätze durchführen kann.

Fundstellen

BStBl III 1952, 144

BFHE 1953, 369

BFHE 56, 369

DB 1952, 568

StRK, EStG:4 R 18

FR 1952, 274

BFH-N, (K) Nr. 805