BFH Urteil vom 01.02.1963 - III 93/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Hat der Abgabepflichtige ein formungültiges Schenkungsversprechen abgegeben, das am Stichtage der Vermögensabgabe noch nicht vollzogen war, so kann, auch wenn das Schenkungsversprechen später in notarieller Form wiederholt worden ist, der Abzug des Schenkungsbetrages am Stichtage nicht mit der Begründung verlangt werden, es habe bereits zu diesem Zeitpunkte eine wirtschaftliche Schuld bestanden; die Angabe in den Vermögenserklärungen reicht nicht aus.

Normenkette

BewG § 74 Abs. 1 Ziff. 1, § 118/1/1; LAG § 21

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Vermögensabgabeveranlagung des Bg. eine Schuld von insgesamt 20.000 DM zum Abzuge zuzulassen ist, die auf einer Erklärung des Bg. gegenüber seinen vier Kindern beruht.

Der Bg. hatte diese Schuld bereits in den vorangegangenen Vermögenserklärungen zur Vermögensteuer 1946 und 1949 geltend gemacht, in der ersteren jedenfalls insoweit, als sie seine beiden ältesten, nicht mit ihm zusammenveranlagten Kinder betraf. Zur Begründung des begehrten Abzuges führte er aus, er habe seinen vier Kindern zu Weihnachten 1945 je 5.000 RM "vermacht" und die auf Grund der festen mündlichen Zusage als Darlehen geschuldeten Beträge auch in seinen Büchern geführt.

Das Finanzamt hatte in der ursprünglichen Vermögensteuerveranlagung 1946 einen Schuldabzug in Höhe von 10.000 RM für Darlehnsverbindlichkeiten des Bg. gegenüber den beiden Töchtern anerkannt, ihn aber später in einem gemäß § 222 Abs. 1 AO berichtigten Bescheide nicht mehr zugebilligt, weil es sich bei den angeblich von den Töchtern erhaltenen Darlehen nur um formungültige Schenkungsversprechen handele. Einwendungen gegen diese Behandlung der Angelegenheit, die der Bg. anläßlich der Festsetzung der Vermögensteuervorauszahlungen am 1. Januar 1949 erhob, wurden vom Finanzamt nicht anerkannt. Die insoweit eingelegte Beschwerde gegen den Vorauszahlungsbescheid ist später vom Bg. zurückgenommen worden. Dessen ungeachtet ließ das Finanzamt bei der im Jahre 1953 vorgenommenen Vermögensteuerveranlagung zum 1. Januar 1949 den erneut geltend gemachten Abzug der behaupteten Darlehnsverbindlichkeiten gegenüber den Töchtern des Bg. wiederum in Höhe von 10.000 DM zu.

Der Bg., der inzwischen in einer notariellen Verhandlung vom 19. Dezember 1950 die Erklärung abgegeben hatte, daß er Weihnachten 1945 seinen vier Kindern im Wege der vorweggenommenen Erbfolge je 5.000 RM geschenkt habe, und daß er die damalige formlos zugesagte Schenkung der auf je 5.000 DM umgestellten Schenkungsbeträge bestätige, machte den Abzug dieser Verbindlichkeit in der vollen Höhe von 20.000 DM auch in der Erklärung zur Vermögensabgabe geltend. Das Finanzamt ließ diesen Abzug wegen des Formmangels der ursprünglichen Erklärung des Bg. von 1945 bei der Vermögensabgabe nicht zu.

Im Einspruchsverfahren berief sich der Bg. zunächst darauf, das Finanzamt habe den streitigen Schuldabzug bei der Vermögensteuerveranlagung zum 1. Januar 1949 anerkannt, deshalb müsse er unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben auch bei der Vermögensabgabeveranlagung zugelassen werden. Weiterhin machte der Bg. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geltend, der Abzug sei auch aus materiell-rechtlichen Gründen zuzulassen. In dem Urteil III 285/51 U vom 1. August 1952 (BStBl 1952 III S. 262, Slg. Bd. 56 S. 683), bei dem es sich um die schenkungsweise übertragung von Kapitalanteilen an einer Personengesellschaft seitens des Vaters auf seine minderjährigen Kinder gehandelt habe, sei dem behaupteten Schenkungsvorgang nur deshalb die Anerkennung versagt worden, weil die Tatsache des Selbstkontrahierens bzw. der übertragungswille einem Dritten gegenüber nicht deutlich in Erscheinung getreten sei. Im vorliegenden Falle dagegen sei die äußere Kenntlichmachung erfolgt. Denn er - der Bg. - habe schon in seiner vom 20. April 1947 datierten Vermögenserklärung zum 1. Januar 1946 dem Finanzamt mitgeteilt, daß er seinen vier Kindern je 5.000 RM vermacht habe, die er ihnen als Darlehen schulde. Dies sei für die steuerrechtliche Beurteilung entscheidend. Daneben sie es unerheblich, ob die nach bürgerlichem Rechte vorgeschriebene Form gewahrt sei.

Der Einspruch ist als unbegründet zurückgewiesen worden. Vor der notariellen Beurkundung vom 19. Dezember 1950 - so führt das Finanzamt aus - habe nur ein formungültiges Schenkungsversprechen vorgelegen, dessen Mängel allerdings durch Vollzug der Schenkung hätten geheilt werden können. Bis zur notariellen Beurkundung sei jedoch das Schenkungsversprechen nicht eingelöst worden. Die formlose Zusage habe den Kindern auch keine Möglichkeit zur Realisierung ihrer Forderungen geboten. Ebensowenig habe die Umwandlung des Schenkungsversprechens in eine Darlehnsschuld des nicht zur Führung von Büchern verpflichteten Bg. erfolgen können, weil die Voraussetzungen des § 518 BGB nicht vorgelegen und rechtswirksame Schuldverbindlichkeiten nicht bestanden hätten. Im übrigen treffe es nicht zu, daß die Ergebnisse der Vermögensteuerveranlagung für die Vermögensabgabe bindend seien. Für eine solche Bindung sei insbesondere bei fehlerhafter Vermögensteuerveranlagung kein Raum.

Das Finanzgericht hat unter Abänderung der Einspruchsentscheidung und des zugrunde liegenden Vermögensabgabebescheides den ursprünglichen Vierteljahresbetrag entsprechend dem Begehren des Bg. herabgesetzt. Es hat den streitigen Schuldabzug in voller Höhe anerkannt, obwohl es zum Ausdruck bringt, es habe zunächst (vor der Währungsumstellung) weder ein formgültiges Schenkungsversprechen vorgelegen, noch sei der Formmangel bis zu diesem Zeitpunkte durch Vollzug der Schenkung geheilt worden. Nach der Auffassung des Finanzgerichts könne jedoch in Ausnahmefällen der tatsächliche Bestand einer Schuld auch dann anerkannt werden, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen Schuldverpflichtung fehle. Ein solcher Fall sei hier gegeben, da der Bg. schon in seiner Vermögenserklärung 1946 die von ihm anerkannte Schuldnerschaft gegenüber seinen vier Kindern deutlich zum Ausdruck gebracht und nach Erkennen der formalen Mängel des von ihm für gültig gehaltenen Versprechens alsbald die erforderlichen Schritte unternommen habe, seinem wiederholt bekundeten Schenkungswillen durch notarielle Beurkundung rechtliche Wirksamkeit zu verleihen.

Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts fehlerhafte Rechtsanwendung, insbesondere Verkennung des Begriffes Schulden im Sinne des § 74 Abs. 1 Ziff. 1 BewG. Außerdem beanstandet er für den Fall, daß der Schuldabzug im Grundsatz anerkannt werde, die Höhe des von der Vorinstanz zugelassenen Abzuges, bei dessen Ermittlung die Unverzinslichkeit der Schuldforderungen außer acht gelassen worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Zunächst ist die vom Bg. wiederholt in den Vordergrund gestellte Rechtsansicht abzulehnen, das Finanzamt müsse den Abzug der geltend gemachten Schuldverbindlichkeit, den es bei der Vermögensteuerveranlagung 1949 zugelassen habe, nach den Grundsätzen von Treu und Glauben auch bei der Vermögensabgabeveranlagung gelten lassen. Eine solche Bindung besteht nicht. Sie ist aus den Vorschriften des LAG nicht herzuleiten, weil dieses im § 21 nur die Anwendung der für die Vermögensteuerveranlagung (Hauptveranlagung 1949) maßgeblichen Gesetzesbestimmungen, nicht aber die übernahme der vermögensteuerlichen Wertansätze vorschreibt, soweit es sich bei letzteren nicht um die für alle Steuerarten maßgebenden Einheitswerte handelt. Davon abgesehen kann eine Bindung an die Ergebnisse der Vermögensteuerveranlagung schon deshalb nicht in Betracht kommen, weil die Vermögensabgabe eine gegenüber der Vermögensteuer selbständige Abgabe darstellt, und weil deshalb auch bei ihrer Veranlagung wie grundsätzlich bei jeder neuen Veranlagung das abgabepflichtige Vermögen erneut und selbständig zu ermitteln ist. Daß dabei als falsch erkannte Wertansätze und Abzüge vorangegangener Vermögensteuerveranlagungen übernommen werden müßten, ist mit den steuerlichen Grundsätzen, die bei jeder Veranlagung die selbständige Prüfung und Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erfordern, nicht zu vereinbaren, entspricht nicht den Grundsätzen von Treu und Glauben (siehe auch Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 125/61 vom 3. April 1962, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 461; VI 96/60 vom 24. April 1961, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 109).

In der Sache kann dem rechtlichen Ergebnis des Finanzgerichts nicht beigetreten werden. Die Weihnachten 1945 abgegebene Erklärung des Bg., seinen vier Kindern je 5.000 RM im Wege vorweggenommener Erbfolge zu "vermachen" und sie ihnen schon jetzt als Darlehen schulden zu wollen, stellt ein Schenkungsversprechen dar. Dieses entbehrte jedoch wegen Formmangels (Fehlen der notariellen Beurkundung) der Rechtswirksamkeit. Daran hätte es auch dann gefehlt, wenn der Bg. ein schriftliches Schuldanerkenntnis oder Schuldversprechen schenkweise abgegeben hätte (ß 518 BGB). Die spätere Nachholung der notariellen Form in der notariell beurkundeten Erklärung vom 19. Dezember 1950 stellt eine Neuvornahme des bis dahin unwirksamen Verpflichtungsgeschäftes dar, die nicht auf den Währungsstichtag zurückwirkt. Eine rechtswirksame Verpflichtung aus einem formgültigen Schenkungsversprechen hat demnach am Währungsstichtage nicht bestanden.

Dieser Formmangel hätte allerdings durch Vollzug der Schenkung geheilt werden können, doch ist es dazu vor dem Währungsstichtage nicht gekommen. Der Bg. hat weder die Schenkungsbeträge selbst an seine Kinder gezahlt, noch hat er vor der Währungsumstellung anstelle der Zahlung Ersatzleistungen erbracht. Auch die Abtretung von ihm zustehenden Darlehnsansprüchen gegenüber einem Mühlenunternehmen ist nach den Angaben des Bg. im Schriftsatz vom 24. Oktober 1950 erst nach der Währungsumstellung erfolgt. Allerdings behauptet der Bg. und gibt dies auch in der notariellen Erklärung vom 19. Dezember 1950 an, er habe die Forderungen seiner Kinder seit 1945 in seinen Büchern geführt. Eine solche Gutschrift in den Büchern des Versprechenden bedeutet zwar nach der bürgerlich-rechtlichen Rechtsprechung und Literatur (vgl. hierzu Palandt, Kommentar zum BGB, 22. Aufl., Bem. 3 zu § 518; ferner Entscheidung des Reichsgerichts in "Das Recht" 1912, 569, und Entscheidung des Oberlandesgerichts Stuttgart in Juristische Wochenschrift 1927 S. 726) noch nicht den Vollzug der Schenkung. Sie gibt aber doch zu der Frage Anlaß, ob ein solcher Bucheintrag steuerlich als Hinweis auf das Bestehen zumindest einer wirtschaftlichen Belastung gewertet werden könnte.

In dieser Richtung bewegen sich auch die rechtlichen Erwägungen, die das Finanzgericht zu seiner Entscheidung veranlaßt haben. Es will in Ausnahmefällen selbst beim Fehlen einer im Sinne des bürgerlichen Rechts wirksamen Verpflichtung das tatsächliche Bestehen einer Schuld dann anerkennen, wenn unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse eine wirtschaftliche Belastung des Abgabepflichtigen gegeben ist. Eine solche Betrachtungsweise ist mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats grundsätzlich nicht unvereinbar; denn der Senat hat das Bestehen abzugsfähiger Schuldverbindlichkeiten weitgehend nach der Gestaltung der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt, so z. B. bei dem Abzuge von Altenteilslasten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 9/54 S vom 5. November 1954, BStBl 1954 III S. 381, Slg. Bd. 59 S. 447), aber auch bei der Anerkennung von Rentenverbindlichkeiten, wenn ein formelles Leibrentenversprechen nicht vorlag (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 276/56 U vom 5. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 374, Slg. Bd. 63 S. 463). In den genannten Fällen waren aber stets Leistungen des Steuerpflichtigen vorhergegangen, die als Erfüllungshandlungen für eine Schuld angesehen werden konnten, auf deren zumindest wirtschaftliches Bestehen geschlossen werden durfte. Das Finanzgericht, das aus den tatsächlichen Verhältnissen des hier zu entscheidenden Falles ähnliche Schlüsse auf das Bestehen einer Schenkungsverbindlichkeit am Währungsstichtage ziehen will, stützt sich dabei aber auf Tatsachen, die so weitgehende Rückschlüsse nicht gestatten. Was das notarielle Schenkungsversprechen vom 19. Dezember 1950 anlangt, so kann es ebensowenig wie die erst nachträgliche Abtretung von Darlehnsansprüchen des Bg. gegen das Mühlenunternehmen auf den Währungsstichtag zurückbezogen werden, gestattet also keinen Schluß darauf, ob sich die mündlichen Erklärungen des Bg. schon vor dem Währungsstichtage im Sinne einer wirtschaftlichen Belastung ausgewirkt haben. Ebenso ungeeignet für die Beweisführung des Finanzgerichts ist sein Hinweis auf die Angaben des Bg. in der Vermögenserklärung 1946. Denn diese Erklärung bedeutet nur, daß das Bestehen einer abzugsfähigen Schenkungsverbindlichkeit vom Bg. behauptet wird, stellt aber selbst keine Verwirklichung des Schenkungswillens in einer Dritten gegenüber erkennbaren Form dar. Auf diese äußerlich sichtbare Kenntlichmachung und Verwirklichung des Schenkungswillens gegenüber dritten Personen kommt es jedoch entscheidend an, selbst wenn die volle Ausführung der Schenkung im bürgerlich-rechtlichen Sinne steuerlich nicht unbedingt vorausgesetzt wird. Eine solche die wirtschaftliche Belastung klarstellende Sichtbarmachung der Verwirklichung des Schenkungswillens ist, worauf in dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 285/51 U vom 1. August 1952 (a. a. O.) mit Recht hingewiesen worden ist, insbesondere bei Schenkungen unter nahen Verwandten auch deshalb erforderlich, weil gerade im Verhältnis zwischen diesen Personen klare und eindeutige Rechtsbeziehungen geschaffen werden müssen.

Daß die für eine solche Klarstellung allein in Betracht zu ziehende, vom Bg. behauptete Eintragung der Schuld in seine Bücher ausreicht, um schon vor dem Währungsstichtage die Annahme einer wirtschaftlichen Belastung zu rechtfertigen, muß indessen ungeachtet der auch in dem Urteil des Reichsfinanzhofs V A 29/25 vom 13. März 1925 (Slg. Bd. 16 S. 144) zum Ausdruck gelangten Rechtsgrundsätze verneint werden. Der Reichsfinanzhof hat zwar in diesem Falle ähnlich wie der Bundesfinanzhof in dem bereits erwähnten Urteil III 285/51 U vom 1. August 1952 (a. a. O.) anerkannt, daß die Ausführung eines Schenkungsversprechens auch in der Eintragung einer entsprechenden Forderung in die Geschäftsbücher des Versprechenden erblickt werden kann. In dem damals entschiedenen Falle handelte es sich aber um eine Eintragung in die grundsätzlich beweiskräftigen Geschäftsbücher eines Vollkaufmannes, während die Bücher des Bg., der nicht die Kaufmannseigenschaft besitzt, nur als die Aufzeichnungen eines Privatmannes angesehen werden könne, denen, wenn überhaupt, ein geringerer Beweiswert als der Buchführung eines Kaufmannes zukommt. Zudem hat sowohl der Reichsfinanzhof als auch der Bundesfinanzhof die Verlautbarung des Inhaltes der Bucheintragung gegenüber dem Beschenkten bzw. gegenüber Dritten gefordert. Von einer solchen Bekanntgabe der in seinen Büchern bezeichneten Schenkungsverpflichtung ist seitens des Bg. nie gesprochen worden. Es fehlt demnach an einer ausreichenden und äußerlich erkennbaren Betätigung des Schenkungswillens des Bg. vor der Währungsumstellung, so daß zu diesem Zeitpunkte auch das Bestehen einer wirtschaftlichen Last nicht anerkannt werden kann.

Da die Vorentscheidung die Rechtslage insoweit verkannt hat, unterliegt sie der Aufhebung. Die Sache ist spruchreif. Die Berufung des Bg. gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 17. Dezember 1957 ist als unbegründet zurückzuweisen

Fundstellen

BStBl III 1963, 131

BFHE 1963, 352

BFHE 76, 352

StRK, BewG:74 R 20