BFH Beschluss vom 20.03.1990 - V B 111/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zwischenvermietung von zwei Wohnungen in einer Wohnanlage

Leitsatz (NV)

1. Für die Angemessenheit der Rechtsgestaltung bei der Zwischenvermietung einer Wohnung in einer Wohnanlage reicht es nicht aus, daß sich der Zwischenvermieter zur Darlegung von Mietausfallrisiken auf die Lebenserfahrung beruft, nach der solche Risiken bei der Vermietung kleinerer Appartementwohnungen wegen eines bei diesen Wohnungen vorhandenen Mieterwechsels gegeben seien.

2. Die Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzung verstößt grundsätzlich nicht gegen Treu und Glauben.

Normenkette

UStG 1980 § 4 Nr. 12a, § 9 S. 1, § 15 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 42

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) beteiligten sich zusammen mit anderen Bauherren an der Bauherrengemeinschaft X und errichteten zwei Eigentumswohnungen in der aus . . . Gebäuden mit insgesamt . . . Wohnungen (Ein- und Zweizimmer-Appartements) bestehenden Anlage. Der von der Bauherrengemeinschaft nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) beauftragte Treuhänder schloß mit dem Grundstückseigentümer den Grundstückskaufvertrag und den Finanzierungs- und Baubetreuungsvertrag. Für die Aufbereitung des Bauherrenmodells, die Koordination der Vertragspartner und den Vertrieb hatte der Grundstückseigentümer die Firma E eingeschaltet. Der Treuhänder beauftragte eine Schwestergesellschaft dieser Firma, den Bauherren einen gewerblichen Zwischenmieter zu vermitteln. Diese empfahl den Bauherren die von der E-Gruppe errichtete A-GmbH (im folgenden A-GmbH) als gewerblichen Zwischenmieter. Entsprechend dieser Empfehlung vermieteten die Antragsteller ihre für insgesamt . . . DM errichteten Eigentumswohnungen (Nr. . . . mit . . . qm Fläche und Nr. . . . mit . . . qm Fläche sowie jeweils einen Tiefgaragenplatz) mit Vertrag vom 30. Dezember 1983 an die A-GmbH und räumten ihr das Recht zur Untervermietung ein. Die mit dem dritten Monat nach Bezugsfertigkeit zu zahlende Miete war mit . . . DM für die Wohnung Nr. . . . und mit . . . DM für die Wohnung Nr. . . . einschließlich Umsatzsteuer zuzüglich Betriebskosten monatlich vereinbart worden. Die Laufzeit des Mietvertrages war auf . . . Jahre, beginnend mit Bezugsfertigkeit der jeweiligen Wohnung, und der Möglichkeit einer Verlängerung vereinbart worden.

Mitte Februar 1986 stellte die A-GmbH die Mietzahlungen an die Antragsteller ein. Im März 1986 wurde Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der A-GmbH gestellt. Die Antragsteller hatten erklärt, sie verzichteten auf die Steuerfreiheit der Vermietung der Wohnungen (§ 4 Nr. 12a i. V. m. § 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980), und auf die Nichterhebung von Umsatzsteuer (§ 19 Abs. 1, Abs. 2 UStG 1980). In den Umsatzsteuererklärungen für 1983 und 1984 zogen sie die ihnen berechneten Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Errichtung der Wohnungen von . . . DM (1983) und . . . DM (für 1984) ab, die der Antragsgegner und Bescherdegegner (das Finanzamt - FA -) antragsgemäß in den Abrechnungsverfügungen vom 13. Februar 1986 (für 1983) und vom 14. Januar 1987 (für 1984) berücksichtigte.

In den Umsatzsteueränderungsbescheiden für 1983 und 1984 vom 13. Dezember 1988 ließ das FA die bezeichneten Vorsteuerbeträge nicht mehr zum Abzug zu, weil - wie das FA später begründete - das Zwischenmietverhältnis mit der finanziell den Anforderungen nicht gewachsenen und keine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgende A-GmbH wegen Gestaltungsmißbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) nicht anzuerkennen sei. Den mit dem Einspruch gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 12. Januar 1989 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung dieser Umsatzsteueränderungsbescheide lehnte das FA durch die Verfügung vom 20. Januar 1989 ab. Der daraufhin beim FG gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 hatte keinen Erfolg.

Das FG hielt die Rechtsmäßigkeit der bezeichneten Steuerbescheide nicht für ernstlich zweifelhaft.

Mit der Beschwerde wenden sich die Antragsteller gegen die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984. Sie meinen, die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide sei ernstlich zweifelhaft, weil die nachträglich gegebene Begründung den gesetzlichen Anforderungen nicht genüge. Die Voraussetzung für einen Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts sei nicht gegeben, weil der Abschluß eines Zwischenmietvertrages nicht als unüblich angesehen werden könne und weil bereits ein wirtschaftlich vernünftiger Nebenzweck die Anwendbarkeit von § 42 AO 1977 ausschließe. Die vom Umsatzsteuersenat des Bundesfinanzhofs (BFH) aufgestellte Beweislastregel im Bereich von Zwischenmietverhältnissen sei im Streitfall nicht anwendbar, weil das FA bis zur Bekanntgabe der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 vom 13. Dezember 1988 von vernünftigen wirtschaftlichen Gründen für die Zwischenvermietung ausgegangen sei. Da das FA die Beurteilung der zunächst als ausreichend anerkannten Gründe nachträglich geändert habe, obliege es ihm, den Sinneswandel zu begründen. Die Beweislast sei folglich bei dem FA geblieben. Wie im Einspruchsverfahren vorsorglich vorgetragen, sei für den Abschluß des Zwischenmietvertrages mit der A-GmbH ursächlich gewesen, daß sie, die Antragsteller, subjektiv ernsthaft mit einem konkreten Mietausfallrisiko gerechnet hätten. Da im Streitfall keine konkreten Anzeichen gegen diese Überlegungen und deren Ursächlichkeit vorhanden seien, seien die vorgetragenen Gründe als ausreichend und ursächlich anzusehen. Bei der vorhersehbaren, jeweils nur kurzen Endvermietungsdauer, einem damit verbundenen erhöhten Leerstands- und Mietausfallrisiko hätte die Einschaltung eines Hausverwalters gegenüber der Zwischenvermietung nicht zu gleichwertigen Ergebnissen geführt. Im Streitfall seien damit die von der Rechtsprechung des BFH geforderten konkreten Gründe dargelegt, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall erwarten ließen.

Schließlich meinen die Antragsteller unter Hinweis auf Ausführungen in einem Gutachten von Dr. K., die Änderung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung für 1983 und 1984 verstoße gegen Treu und Glauben und widerspreche § 176 Abs. 2 AO 1977. Sie, die Antragsteller, hätten einen Rechtsanspruch nach den im Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses geltenden Verwaltungsanweisungen, insbesondere nach den Regelungen in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 1983 (BStBl I 1983, 347) beurteilt zu werden, weil sie davon hätten ausgehen dürfen, daß das FA an diesen für rechtmäßig gehaltenen Anweisungen festhalten werde. Bei der Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung hätte das FA nicht zu Ungunsten von den in dem bezeichneten Schreiben des BMF enthaltenen Beurteilungen von Zwischenmietverhältnissen abweichen dürfen. Der Steuerpflichtige werde durch § 176 Abs. 2 AO 1977 dagegen geschützt, daß bei der Änderung von Steuerbescheiden für ihn günstige Regelungen in allgemeinen Verwaltungsanweisungen nicht mehr beachtet würden, weil ihre sachlichen Aussagen im Widerspruch zu Urteilen eines obersten Gerichtshofs des Bundes stünden.

Die Antragsteller beantragten sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung der Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 vom 13. Dezember 1988 auszusetzen.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Entgegen der Auffassung der Antragsteller bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) daran, daß die Antragsteller die anläßlich der Errichtung ihrer beiden Eigentumswohnungen angefallenen Umsatzsteuerbeträge nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen können. Ihrem Begehren steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der Wohnungen durch eine den Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980). Die im Verfahren nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO erforderliche, aber auch ausreichende summarische Prüfung der Rechts- und Tatfragen ergibt keine ernstlichen Zweifel, daß die Einschaltung der A-GmbH als Zwischenmieter rechtsmißbräuchlich war, so daß nicht die Vermietung an diese GmbH, sondern die Vermietung an die Endmieter für die steuerliche Beurteilung der Vermietungsumsätze der Antragsteller maßgebend ist.

Für diese Beurteilung sind die Einwendungen der Antragsteller gegen Einzelheiten der Sachverhaltsdarstellung durch das FG ohne Bedeutung.

Das FG hat übereinstimmend mit der Rechtsprechung des Senats entschieden, daß die Einschaltung von Zwischenmietern, d. h. von Personen, die das Mietverhältnis nur eingehen, um die gemieteten Wohnräume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs im Sinne von § 42 AO 1977 erfüllt, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007, m.w.N.).

Das FG hat ebenfalls in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats erkannt, daß der Überwälzung des Mietausfallrisikos entscheidende Bedeutung nur zukommt, wenn der Unternehmer nachweisen kann, daß er ernsthaft mit einem Mietausfallrisiko hat rechnen müssen. Dafür müssen Gründe vorliegen, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall erwarten lassen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96 m.w.N.).

Es reicht nicht aus, daß sich die Antragsteller auf die Lebenserfahrung berufen, nach der solche Risiken bei der Vermietung kleinerer Appartementwohnungen wegen eines bei diesen Wohnungen vorhandenen Mieterwechsels gegeben seien. Diese Risiken gehen über die üblicherweise mit der Wohnungsvermietung verbundenen Wagnisse nicht hinaus. Sie werden durch entsprechende Vertragsgestaltung (Einhaltung von Kündigungsfristen, Mietsicherheiten) begrenzt. Einem etwa vorhandenen häufigeren Mieterwechsel steht eine entsprechende größere Nachfrage nach kleinen Wohnungen gegenüber. Der Hinweis auf die allgemeine Lebenserfahrung ersetzt jedenfalls nicht den Nachweis konkreter Mietausfallrisiken, der z. B. durch erfolglos gebliebene Vermietungsanstrengungen dargetan werden müßte.

Die vom Gesetz gewollte Entlastung der Vermietungsleistung an den Endmieter mit Umsatzsteuer, die aber damit verbundene Belastung der Miete durch den Ausschluß des Vorsteuerabzugs für Bauleistungen zur Herstellung der Wohnung wird durch steuerpflichtige Zwischenvermietung grundsätzlich umgangen. Das Umsatzsteuergesetz geht nämlich regelmäßig davon aus, daß der wirtschaftliche Sachverhalt der Wohnungsvermietung dadurch gestaltet wird, daß die Wohnung demjenigen vermietet wird, der sie bewohnen will (vgl. BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756). Die mit der steuerpflichtigen Zwischenvermietung verfehlte Belastungsgleichheit wird durch § 42 AO 1977 wiederhergestellt dadurch, daß die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs so beurteilt wird, wie dies bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung durch steuerfreie Vermietung der Wohnung von dem Eigentümer an den Endmieter geschehen wäre (vgl. BFH-Beschluß vom 23. Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396).

Auf die bei dem Zwischenmieter gegebenen Verhältnisse und auf die Kenntnis der Antragsteller davon kommt es für die Beurteilung des Zwischenmietverhältnisses im Streitfall somit nicht an (vgl. dazu auch BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45, unter 2.).

2. Eine andere Beurteilung ist im Streitfall auch nicht aus den übrigen von den Antragstellern hervorgehobenen Gründen geboten.

a) Das FA hat durch die Änderung der ursprünglichen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen (§§ 168, 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980) für 1983 und 1984 nicht gegen Treu und Glauben verstoßen. Eine Verpflichtung der Finanzbehörden nach Treu und Glauben, von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen, setzt voraus, daß der Steuerpflichtige darauf vertraut hat und sein Vertrauen schutzwürdig ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313, unter II.3.). Im Streitfall konnten die Antragsteller bei Abschluß des Zwischenmietvertrages nicht auf die Beibehaltung der im Bericht der Großbetriebsprüfungsstelle vertretenen Beurteilung (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 13. Januar 1970 I R 122/67, BFHE 98, 41, BStBl II 1970, 352) vertrauen, weil diese Beurteilung bei Abschluß des Zwischenmietvertrages im Dezember 1983 noch nicht vorgelegen hatte. Es sind auch keine anderen Umstände vorhanden, durch die das FA eine Vertrauenslage für die Antragsteller geschaffen hätte, die es bindet, an einer Rechtsauffassung festzuhalten, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zugrunde gelegen hatte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. April 1989 V R 130/84, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz 1975, § 18 Abs. 1, Rechtsspruch 38). Vielmehr verhindert der Vorbehalt der Nachprüfung grundsätzlich den für die Bindung nach Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestand (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312; vom 22. Dezember 1987 IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497, 498). Im Streitfall ist eine Bindung, an der bisherigen Beurteilung des Vorsteuerabzugs festzuhalten, auch nicht durch eine Zusage (§§ 204 f. AO 1977) oder durch eine rechtsverbindliche Auskunft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562) eingetreten.

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide für 1983 und 1984 ergeben sich auch nicht durch eine etwaige Verletzung von § 176 Abs. 2 AO 1977. Danach darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, daß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

Die Einschränkung der Änderungsbefugnis ist auch bei der Änderung einer Steuerfestsetzung zu beachten, die auf einer Steueranmeldung beruht (BFH-Urteile vom 2. November 1989 V R 56/84, BStBl II 1990, 253; vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40). Sie setzt aber voraus, daß bei der Änderung von einer dem Steuerpflichtigen günstigeren Regelung in der Verwaltungsvorschrift abgewichen wird, die ein oberster Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht vereinbar bezeichnet hat. Die von den Antragstellern geltend gemachte Abweichung von der in dem Schreiben des BMF vom 27. Juni 1983 VI A 3 - S 7198 - 21/83 (BStBl I 1983, 347; Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1983, 161) enthaltenen Beurteilung von Zwischenmietverhältnissen ist jedoch nicht gegeben. Das FA hat die ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht geändert, weil die Zwischenvermietung zwar mit dem bezeichneten BMF-Schreiben, aber nicht mit der später ergangenen BFH-Rechtsprechung vereinbar sei. Vielmehr hat das FA die Steuerfestsetzung gerade deshalb geändert, weil es übereinstimmend mit der unter Absatz 4 in dem bezeichneten Schreiben des BMF enthaltenen Beurteilung davon ausgegangen ist, daß der Zwischenmieter keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalte. Insofern kann dahinstehen, ob die bezeichnete Verwaltungsregelung (vgl. auch Abschn. 148a Abs. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - 1988) vom BFH dadurch, daß er bisher hierauf nicht näher eingegangen ist (vgl. BFH-Beschluß in BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45 unter 2. a); BFH-Urteil in BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007 unter 2. c), als nicht mit dem geltenden Recht vereinbar bezeichnet worden ist oder ob sie als nach § 163 AO 1977 zu beurteilende Billigkeitsregelung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313 unter II. 4.; Verfassungsbeschwerde dagegen nicht angenommen, Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 25. September 1987 I BvR 257/87, nicht veröffentlicht) Bedeutung haben könnte. Billigkeitsregelungen nach § 163 AO 1977 sind im vorliegenden Verfahren, in dem es um die Rechtmäßigkeit von Steuerfestsetzungsbescheiden geht, nicht zu beachten.

c) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteueränderungsbescheide 1983 und 1984 ergeben sich schließlich nicht daraus, daß die Änderungsbescheide zunächst nur eine unzureichende Begründung (§ 121 Abs. 1 AO 1977) enthielten. Dieser Mangel ist nachträglich geheilt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), sonst wären die Antragsteller nicht in der Lage gewesen, ihren Einspruch und den Aussetzungsantrag mit Schreiben vom 12. Januar 1989 auf 12 Seiten zu begründen.

Fundstellen

Haufe-Index 417039

BFH/NV 1991, 63