Was eine vGA ist, ist gesetzlich nicht definiert. Die Definition der vGA wurde durch die Rechtsprechung herausgearbeitet.
Danach ist eine vGA eine
- Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
- die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
- sich auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft auswirkt und
- nicht auf einem ordentlichen Gesellschafterbeschluss beruht.
Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Sie werden häufig erst im Nachhinein im Zuge einer Betriebsprüfung festgestellt.
Ergänzend hierzu kann dem Beschluss des FG Hamburg vom 28.2.2020[1] entnommen werden, dass als vGA alle Vorgänge zu verstehen sind, durch welche Vermögen(steile) einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen zugeführt wird bzw. werden. Hierbei werden Sachverhalte einer Ausschüttung verdeckt.
Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, liegt eine vGA dann vor, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus getroffenen schriftlichen Vereinbarung über die Zuwendung fehlt. Begünstigter kann auch eine dem Gesellschafter nahestehende Person sein.
Wann ein Gesellschafter als "beherrschend" gilt
Von einem beherrschenden Gesellschafter spricht man, wenn der Gesellschafter eine Beteiligung von mehr als 50 % an der Gesellschaft hält und so die maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsentscheidungen ausüben kann.
Gemäß den Urteilen des BFH kann aber auch eine geringere Beteiligungsquote zu einer beherrschenden Gesellschafterstellung führen, wenn die vorliegenden Umstände die begründen. Entsprechende Umstände liegen z. B. vor, wenn
- ein Gesellschafter mit einer Beteiligung von 40 % über Vetorechte verfügt oder
- ein Gesellschafter zwar nur mit 35 % direkt an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, aber durch die Beteiligung an einer weiteren Gesellschaft zusätzlich noch eine mittelbare Beteiligung von 15 % ausübt.
Aber auch im Falle der nachträglichen Gehaltserhöhung eines Minderheitsgesellschafters hat der BFH 1976 bereits eine vgA anerkannt, als diese zeitgleich mit einer nachträglichen Gehaltserhöhung eines Mehrheitsgesellschafters durchgeführt wurde. Ausschlaggebend für die Entscheidung des BFH war, dass eine Gehaltshöhung nur für den beherrschenden Gesellschafter ohne die Zustimmung des Minderheitsgesellschafters nicht umsetzbar gewesen wäre.[2]
Grundsätzlich kann von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dann ausgegangen werden, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Zuwendung an einen fremden Dritten unter sonst gleichen Umständen nicht getätigt hätte.
Folglich liegt dann eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste vGA vor, wenn der imaginäre, ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der GmbH unter sonst gleichen Umständen gegenüber einem Nichtgesellschafter nicht hingenommen hätte.[3] Dieser Umstand führt regelmäßig zu Diskussionen mit dem Betriebsprüfer.
Die vGA hat ihre Ursache vornehmlich in der Tatsache, dass
- der oder die Gesellschafter kraft seiner/ihrer Stellung in der Lage ist/sind,
- Handlungen vorzunehmen – beispielsweise Zahlungen –,
- die ein fremder Dritter so nicht veranlassen kann.
Deshalb prüft die Finanzverwaltung derartige Vorgänge anhand des Fremdvergleichs. Auch Formfehler und rückwirkende Gestaltungen haben regelmäßig eine vGA zur Folge.
Zu beachten ist auch, dass nach Ansicht des Schleswig Holsteinischen Finanzgerichts auch ein Irrtum eines Gesellschafter-Geschäftsführers zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnauschüttung führen kann, wenn aufgrund dieses Irrtums eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung für die Gesellschaft vorliegt.[4]
Fremdvergleich – Handlungen eines externen, ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers als Grundlage
Gemäß Rechtsprechung ist also ein Fremdvergleich mit den Handlungen eines externen, ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers des Unternehmens durchzuführen. Allerdings kann ein solcher Fremdvergleich immer dann nicht Grundlage für die Prüfung zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnauschüttung sein, wenn das vorliegend zu beurteilende Rechtsgeschäft ausschließlich mit Gesellschaftern abgeschlossen werden kann.[5]
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