§ 8 Nr. 1 GewStG enthält verschiedene Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassung. Die Beträge werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, einheitlich wieder i. H. v. 25 % des Aufwandsbetrags hinzugerechnet, wobei § 8 Nr. 1 Buchst. d, e, f GewStG zusätzlich eine individuelle anteilige Berücksichtigung des jeweiligen Hinzurechnungsbetrags vorab anordnet, und nur soweit die Summe der Entgelte den Freibetrag von 100.000 EUR bzw. ab dem Erhebungszeitraum 2020 200.000 EUR übersteigt.[1].
Die Finanzverwaltung[2] hat in einem umfangreichen Schreiben zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen i. S. d. § 8 Nr. 1 GewStG Stellung genommen. Die Hinzurechnungsregelung wirkt in Fällen der Betriebsaufspaltung oft steuerverschärfend, weil die Pachtzinsen beim Besitzunternehmen als Empfänger der Gewerbesteuer unterliegen. Die Hinzurechnungsvorschriften nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG sind verfassungsgemäß. Das BVerfG[3] hat eine entsprechende Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.
Gewerbesteuerliche Hinzurechnung bei Betriebsaufspaltung
Das Besitzunternehmen hat das Betriebsgrundstück der GmbH gegen eine jährliche Pacht von 360.000 EUR überlassen. Hinzu kommt eine Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter von jährlich 72.000 EUR. Die von der Betriebs-GmbH als Betriebsausgaben abgesetzten Kontokorrentzinsen betragen 24.000 EUR.
Die Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG sind für 2023 wie folgt zu ermitteln:
| Kontokorrentzinsen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG) | 24.000 EUR |
| 20 % der Pacht für bewegliche Wirtschaftsgüter (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) | 14.400 EUR |
| 50 % der Pacht für Grundstück (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) | 180.000 EUR |
| 218.400 EUR | |
| ./. Freibetrag | 200.000 EUR |
| verbleibende Finanzierungsanteile | 18.400 EUR |
| Hinzurechnung: 25 % von 18.400 EUR = | 4.600 EUR |
Pacht für Firmenwert
Wird ein gesamter Betrieb einschließlich Firmenwert verpachtet, hat eine genaue Aufteilung des Pachtzinses eine große Bedeutung. Die auf die Überlassung des Firmenwerts entfallende Pacht fällt nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG, weil der Firmenwert weder beweglich noch unbeweglich noch ein "Recht" ist.[4].
Mindestbeteiligungsgrenze von 15 %
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ist ab Erhebungszeitraum 2008 als weitere Gegenfinanzierungsmaßnahme die Mindestbeteiligungsgrenze, ab der eine sog. gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung vorliegt, von bisher 10 % auf 15 % angehoben worden[5]. Eine Gewerbesteuerfreistellung für Gewinnausschüttungen erfolgt nur noch, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % beträgt.
Gewerbesteuerliche Kürzung beim Besitzunternehmen für Gewinnausschüttungen
Besitzeinzelunternehmer A erhielt im März 2023 von der Betriebs-GmbH für das Jahr 2022 eine Gewinnausschüttung von brutto 100.000 EUR, die noch im selben Monat auf das betriebliche Konto des Besitzunternehmens überwiesen wurde:
| Dividende | 100.000 EUR |
| ./. Kapitalertragsteuer (25 % von 100.000 EUR) | ./. 25.000 EUR |
| ./. SolZ (5,5 % von 25.000 EUR) | ./. 1.375 EUR |
| Auszahlungsbetrag | 73.625 EUR |
Nach § 9 Nr. 2a GewStG ist der Gewinn für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags zu kürzen. Ausgangsgröße für den Kürzungsbetrag ist die Gewinnausschüttung nach Anwendung der Steuerfreistellung[6], gekürzt wird also um den steuerpflichtigen Teil der Dividende. Damit wird die gesamte Dividende bei der Gewerbesteuerveranlagung des A nicht berücksichtigt, der Kürzungsbetrag beträgt somit 60.000 EUR (60 % von 100.000 EUR).
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