Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 3.5.2 Gewinn- und Verlustrechnung

3.5.2.1 Aufwandspaltung

Rz. 75

Aufgrund der Abzinsung der Pensionsrückstellung enthalten Zuführungen einen Zins- und einen Prämienanteil (Dienstzeitaufwand). Der Zinsanteil der Zuführung ist dem Finanzergebnis zuzuordnen, während der Dienstzeitaufwand im Personalaufwand gebucht wird (§ 277 Abs. 5 HGB).

Rz. 76

Die nachfolgende Tabelle zeigt eine Aufteilung der aus der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen und Deckungsvermögen resultierenden Aufwands- und Ertragskomponenten und ordnet diese gemäß IDW RS HFA 30 Rz. 87 – 88 den Positionen in der GuV zu:

Komponenten	Zuordnung in der GuV
Nettozinsergebnis (Zinsaufwand bzw. –ertrag aus der Abzinsung der Pensionsverpflichtungen saldiert mit Aufwendungen und Erträgen aus der Bewertung von Deckungsvermögen	Zinsen und ähnliche Aufwendungen (Finanzergebnis) oder Zinsen und ähnliche Erträge (Finanzergebnis)
Auswirkungen aus der Änderung des Rechnungszinssatzes	Finanzergebnis
Auswirkungen aus der Zeitwertveränderung bzw. laufende Erträge des Deckungsvermögens, sofern noch nicht im Nettozinsergebnis erfasst	Finanzergebnis
Dienstzeitaufwand resultierend aus Veränderungen der Pensionsverpflichtungen	Personalaufwand bzw. sonstiger betrieblicher Aufwand / Ertrag
Dienstzeitaufwand aus veränderten Trendannahmen	Personalaufwand bzw. sonstiger betrieblicher Aufwand / Ertrag
Dienstzeitaufwand aus veränderten biometrischen Annahmen	Personalaufwand bzw. sonstiger betrieblicher Aufwand / Ertrag
Erfolgswirkung aus der Veränderung von Pensionszusagen	Personalaufwand bzw. sonstiger betrieblicher Aufwand / Ertrag
Erfolgswirkung aus Pensionszusagen im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen	Personalaufwand bzw. sonstiger betrieblicher Aufwand / Ertrag

Es ist zulässig, die Auswirkungen aus der Änderung des Rechnungszinssatzes, des Zeitwerts des Deckungsvermögens und aus laufenden Erträgen des Deckungsvermögens wahlweise dem Finanz- oder dem operativen Ergebnis zuzuordnen (dann aber einheitlich). Zudem ist bei Vorliegen von Deckungsvermögen auch in der GuV eine Saldierung vorzunehmen. So sind Aufwendungen und Erträge aus der Auf- bzw. Abzinsung der Pensionsrückstellung mit Aufwendungen / Erträgen aus dem Deckungsvermögen zu saldieren und als Nettozinsaufwand bzw. -ertrag auszuweisen (siehe Tabelle).

3.5.2.2 Behandlung des Aufwands bei Erstanwendung des BilMoG

Rz. 77

Mit der erstmaligen Anwendung des BilMoG waren im Hinblick auf die Bewertung von Pensionsrückstellungen im Einzelfall erhebliche Veränderungen verbunden, die z. T. zu Erhöhungen der Pensionsrückstellung im oberen 2-stelligen Prozentbereich führten.^[1]

Rz. 78

Unternehmen, die von der Übergangsregelung des Art. 67 Abs. 1 EGHGB Gebrauch machen, verteilen den Unterschiedsbetrag aus der erstmaligen Neubewertung der Pensionsrückstellung über einen Zeitraum bis zum 31.12.2024 als Aufwand. Der jährliche Aufwand aus der Verteilung muss mindestens 1/15 der Bewertungsdifferenz aufgrund des BilMoG betragen. Damit soll vermieden werden, dass Unternehmen Aufwand, der verursachungsgerecht dem Jahr der Ersteinführung des BilMoG zuzurechnen wäre, im Übergangszeitraum willkürlich verteilen. Die Verteilung des Aufwands kann aber auch schneller erfolgen, da Art. 67 Abs. 1 EGHGB von einem Mindestbetrag spricht. Daraus kann abgeleitet werden, dass auch eine variable Verteilung in unterschiedlicher Größenordnung zulässig ist, wenn in den einzelnen Jahren mindestens 1/15 der Bewertungsdifferenz aufwandswirksam berücksichtigt wird.

Rz. 79

Praxis-Beispiel

Ein Unternehmen hat in seiner Bilanz eine Pensionsrückstellung i. H. v. 10 Mio. EUR bilanziert. Durch die Neubewertung zum Erfüllungsbetrag ergibt sich eine Pensionsrückstellung von 13 Mio. EUR, sodass eine Zuführung im Jahr der Neubewertung i. H. v. 3 Mio. EUR erforderlich ist. Das Unternehmen entschließt sich, von der Verteilungsoption des Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB Gebrauch zu machen. Die Verteilung erfolgt zu mindestens 1/15 pro Jahr, d. h. mind. 200.000 EUR p. a.

Zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages aus der Neubewertung enthält das Gesetz keine klare Vorgabe. Das IDW RS HFA 28 lässt gem. Rz. 38 2 Verfahren zu. Bevorzugt wird der Vergleich der Pensionsrückstellung nach neuem und altem Recht zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das BilMoG erstmals angewandt wird. Zulässig ist aber auch die Ermittlung zum Ende des Wirtschaftsjahres.

[1] Thurnes/Hainz, BetrAV 2008, S. 50 ff.

3.5.2.3 Veränderung von Bewertungsannahmen

Rz. 80

Die Bewertung der Pensionsrückstellung zum Erfüllungsbetrag bedingt die Antizipation von Bewertungsparametern, z. B. der Entwicklung pensionsfähiger Bezüge in der Zukunft. Dies hat zur Konsequenz, dass einmal getroffene Annahmen im Laufe der Zeit ggf. anzupassen sind, z. B. wenn ein Tarifabschluss zu einer deutlicheren Steigerung der Gehälter führt als bei der Bewertung der Pensionsrückstellung berücksichtigt. Damit ergeben sich erfolgswirksame Auswirkungen, die nur auf die Veränderung von Bewertungsparametern zurückzuführen sind, und solche, die der Fortschreibung der Verpflichtung laut Versorgungsregelung entsprechen.

Rz. 81

Erfolgswirksame Auswirkungen von Veränderungen der Bewertungsannahmen sind im Ja...