Im Zusammenhang mit einem gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzicht auf eine Versorgungszusage ergeben sich Besonderheiten, wenn die zusageerteilende Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und unmittelbar nach der Umwandlung oder erst während der folgenden Mitunternehmerschaft des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Zusage verzichtet wird.
Wird eine Kapitalgesellschaft nach den Regelungen des UmwG (durch Aufspaltung/Verschmelzung der GmbH auf eine Personengesellschaft bzw. Ausgliederung eines Teilbetriebs aus einer GmbH in eine Personengesellschaft oder Formwechsel) umgewandelt, geht die Pensionszusage zugunsten des bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführers - den neuen Mitunternehmer - nicht unter. Sie geht vielmehr auf die Personengesellschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw. in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge nach §§ 414, 415 BGB über. Erfolgt die Umwandlung im Wege des Formwechsels, bleibt die Personengesellschaft ebenfalls aus der Pensionszusage heraus gegenüber dem bisherigen Gesellschafter-Geschäftsführer verpflichtet.
Für die weitere Behandlung der Pensionszusage ist danach zu unterscheiden, ob der Pensionsanspruch auf die Zeit entfällt, in der die GmbH noch existent war, oder der Zeit des späteren Aufbaus in der Personengesellschaft zuzuordnen ist.
Soweit die Zusage während des Bestehens der GmbH erdient wurde, kann sie insoweit nicht nur in der Handelsbilanz, sondern auch in der Steuerbilanz aufwandswirksam weiter aufgebaut werden.[1] Hier allerdings unter Beachtung der Restriktionen des § 6a EStG.[2] Soweit jedoch der pensionsberechtigte ehemalige Gesellschafter-Geschäftsführer seinen Versorgungsanspruch durch seine Tätigkeit in der Personengesellschaft weiter aufbaut, werden in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft die hieraus resultierenden Erhöhungen unter Beachtung des § 6a EStG passiviert. Der aus der Zusage begünstigte Gesellschafter hat gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in seiner Sonderbilanz eine Forderung auf künftige Pensionsleistungen zu aktivieren, die der Höhe der in der Gesamthandsbilanz passivierten Pensionsverpflichtung entspricht.[3]
Kommt es in der Folge zum Verzicht auf eine solche Pensionszusage, ist zu unterscheiden zwischen den Anwartschaften, die auf die ursprüngliche GmbH-Zeit und auf die Zeit der Personengesellschaft entfallen. Soweit die Anwartschaft auf die Zeit der ursprünglichen GmbH entfällt, gelten im Falle des Verzichts die zum Verzicht aufgrund gesellschaftsrechtlicher Veranlassung[4] insoweit getroffenen Aussagen. Soweit die Anwartschaft auf die Zeit der Personengesellschaft entfällt, führt der Verzicht in der Gesamthandsbilanz und der Sonderbilanz des berechtigten Gesellschafters im Ergebnis zu einer (erfolgsneutralen) Bilanzkürzung. In der Gesamthandsbilanz ist die Rückstellung (ertragswirksam) aufzulösen, während in der Sonderbilanz der insoweit enthaltene Aktivposten Forderung auf künftige Pensionsleistungen (aufwandswirksam) aufzulösen ist.
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