Im Fall des gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts fällt die gebildete Pensionszusage fort. Gleichzeitig liegt in Höhe des Teilwerts der Pensionsanwartschaft bzw. Pension eine verdeckte Einlage vor.[1]
Hinsichtlich der Frage, in welcher Höhe eine verdeckte Einlage bzw. beim betroffenen Gesellschafter Arbeitslohn anzunehmen ist, ist zu unterscheiden, ob der Anspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen die Gesellschaft aufgrund deren Vermögensverhältnissen noch voll werthaltig ist. Besteht eine an den Gesellschafter-Geschäftsführer verpfändete Rückdeckungsversicherung, dürfte zumindest in Höhe des Rückkaufswerts der Versicherung eine Werthaltigkeit der Anwartschaft anzunehmen sein.[2]
Ist die Versorgungsanwartschaft noch voll werthaltig, ist nach der Rechtsprechung des BFH[3] der Wert der Einlage mit dem tatsächlichen Wert (Teilwert) der Forderung anzusetzen. Hierbei spielt der als Verbindlichkeit passivierte Betrag der Pensionsrückstellung keine Rolle. Der BFH hat zur Wertfindung in einem weiteren Urteil Stellung genommen.[4] Danach ist für die Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverbindlichkeit darauf abzustellen, welchen Betrag der Gesellschafter zum Zeitpunkt des Verzichts hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner, z. B. Versicherungsgesellschaft, zu erwerben. Ist die Versorgungsanwartschaft aufgrund der Bonität der Gesellschaft jedoch nicht mehr voll werthaltig, sind entsprechende Abschläge bei der Wertermittlung erforderlich.[5]
Ergibt sich bei der Wertermittlung, dass der Teilwert der Anwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ergibt sich i. H. d. Differenzbetrags ein laufender Gewinn der Kapitalgesellschaft. Im umgekehrten Fall, wenn also der Teilwert der Anwartschaft über dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ist der Differenzbetrag zum Stichtag des Forderungsverzichts gleichzeitig als Aufwand der Kapitalgesellschaft und als Einlage zu behandeln.
Entstehung von Mehrsteuern
Für den Fall, dass der Teilwert der Pensionsanwartschaft unter dem Buchwert der Pensionsrückstellung liegt, ist bereits im Vorfeld des Verzichts sehr genau zu prüfen, welche Auswirkungen der daraus resultierende Gewinn im Hinblick auf die steuerliche Belastung der Gesellschaft hat.
Ist die Gesellschaft im laufenden Jahr oder bereits in den Vorjahren in einer Verlustsituation gewesen, kann der durch den Verzicht ausgelöste Buchgewinn ggf. durch den Verlust des laufenden Jahres oder im Rahmen des Verlustausgleichs kompensiert werden. Sollte eine Verlustverrechnung hingegen nicht möglich sein, ist auf jeden Fall zu prüfen, wie die aus dem Verzicht resultierenden Mehrsteuern finanziert werden können.
Bei dem in Rede stehenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf die Pensionszusage in Höhe des werthaltigen Teils seiner Forderung gegenüber der Gesellschaft zunächst einmal im Zeitpunkt des Verzichts zu einem Zufluss von Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG.[6] Gleichzeitig entstehen ihm in Höhe des werthaltigen Teils seiner Forderung zusätzliche Anschaffungskosten für seinen GmbH-Anteil, die den im Fall des Verkaufs ggf. anfallenden Veräußerungsgewinn reduzieren. Die Höhe des Arbeitslohns bzw. der zusätzlichen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil entspricht dem Wert der verdeckten Einlage.
Arbeitslohn fließt dem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer allerdings dann nicht zu, wenn seine Versorgungsanwartschaft noch verfallbar ist, der Versorgungsfall im Verzichtszeitpunkt noch nicht eingetreten ist und der Verzicht anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses ausgesprochen wird. Nach den Regelungen des § 1b BetrAVG kann der Arbeitgeber in diesen Fällen nämlich dem Arbeitnehmer die Versorgungszusage entschädigungslos entziehen. Denn in einem solchen Fall soll eine verdeckte Einlage vorliegen, weil bilanziell ein Passivposten entfällt.[7] Bei der Bewertung der verdeckten Einlage soll aber ein deutlicher Abschlag (bis zu 100 %) gewährt werden. Der BFH hat diese Frage allerdings in seiner bisherigen Rechtsprechung offen gelassen.
Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer stellt sich die Rechtslage insoweit etwas anders dar. Er unterliegt nicht den Regelungen des BetrAVG, sodass seine Versorgungsanwartschaft praktisch nie unverfallbar ist. In der Praxis wird jedoch in diesen Fällen häufig eine vertragliche Regelung zur Verfallbarkeit der Versorgungszusage zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffen.
Verzicht auf "future-service"
In der Praxis wurde geraume Zeit darüber diskutiert, wie der Teilverzicht auf den sog. future-service steuerlich zu behandeln ist. Mit ihm soll erreicht werden, dass die Pensionsrückstellung auf den bereits erdienten Teil eingefroren wird und ein weiterer Aufbau der Anwartschaft unterbleibt.
In seinem Schreiben geht das BMF[8] auch davon aus, dass der Teilverzich...
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