Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4 Einzelheiten der handelsrechtlichen Buchführung

4.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Rz. 34

Die Vorschriften des § 238 Abs. 1 HGB verpflichten den Kfm., bei der Führung seiner Bücher die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) einzuhalten. Die Anordnung in § 238 Abs. 1 HGB, dass die GoB einzuhalten sind, hat klarstellenden Charakter (zu Einzelheiten zu den GoB vgl. § 239 Rz 5 ff.).

4.2 Handelsgeschäft und Geschäftsvorfall

Rz. 35

Die Buchführungspflicht betrifft nur "seine" Handelsgeschäfte.

Rz. 36

"Seine" Handelsgeschäfte sind die Geschäfte, die seinem kaufmännischen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind. Nicht von der Buchführungspflicht erfasst sind die Privatgeschäfte des Kfm.

Rz. 37

Zum Begriff der Handelsgeschäfte vgl. Viertes Buch des HGB (§§ 343ff. HGB).

Rz. 38

Die Buchführungspflicht erstreckt sich weiter nur auf Geschäftsvorfälle; Umstände oder Gegebenheiten, die die wirtschaftliche Lage des Kfm. beeinflussen, aber zu keinem Geschäftsvorfall geführt haben, können in der Buchführung dagegen nicht verzeichnet werden.^[1]

Praxis-Beispiel

Der einzige Konkurrent des Kfm. geht in Insolvenz, wodurch der Kfm. Monopolstellung erlangt, womit sich seine Ertragslage in Zukunft wesentlich verbessern wird. Es liegt kein Geschäftsvorfall vor, der gebucht werden kann.

[1] Vgl. Moxter, Bilanzlehre, Bd. I, 3. Aufl. 1986, S. 9.

4.3 Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens

Rz. 39

Nach § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB müssen die Handelsbücher einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unt ermöglichen. Dies setzt eine richtige, zeitgerechte, vollständige und geordnete Buchführung voraus (§ 239 Rz 15 ff.).

4.4 Nachvollziehbarkeit der Geschäftsvorfälle von ihrer Entstehung bis zur Abwicklung

Rz. 40

Nach § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB müssen sich alle Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung nachverfolgen lassen. Dazu muss die Buchführung ihre Belegfunktion erfüllen (§ 239 Rz 40). Bei einer papierbasierten wie auch elektronischen Buchführung bedeutet dies, dass sich die Geschäftsvorfälle von den Belegen zu den Buchungen und von den Buchungen zurück zu den Belegen verfolgen lassen müssen. Bei einer digitalen oder automatisierten Buchführung erfordert dies ggf. eine Verfahrensdokumentation (§ 239 Rz 42 f.).

4.5 Sachverständiger Dritter

Rz. 41

Die Bücher müssen nach § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbar sein. Das Gesetz bestimmt nicht, welches Maß an Sachkunde erforderlich ist, um sachverständiger Dritter zu sein. Ausreichende Sachkunde erfordert, die Technik der Buchführung zu beherrschen, Bilanzen vollständig lesen und beurteilen zu können. Als sachkundige Personen sind bspw. entsprechend erfahrene Buchhalter, Betriebsprüfer des Finanzamts, Steuerberater, vereidigte Buchprüfer und Wirtschaftsprüfer sowie die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) bzw. die APAS anzusehen. Die Stellung als sachverständiger Dritter setzt also hinreichende Kenntnisse im Bereich der Buchführung und Rechnungslegung voraus, wobei der erforderliche Sachverstand abhängig von der Art, Größe und Komplexität der Buchführung ist. So können für bestimmte Sachverhalte bspw. Branchenkenntnisse, technische Kenntnisse oder Programmierungskenntnisse erforderlich sein (bspw. komplexes EDV-basiertes Warenwirtschaftssystem oder eine digitalisierte und automatisierte Buchführung).^[1]

Die Digitalisierung und Automatisierung der Buchführung verändert die Anforderungen an einen sachverständigen Dritten. Erforderlich ist zusätzlich die Kenntnis der EDV-Systeme und ggf. die Fähigkeit zum Nachvollziehen von Verfahrensdokumentationen (§ 239 Rz 42 f.). Es ist zweifelhaft, ob in Zukunft Buchhalter noch stets als sachverständige Dritte anzusehen sind. Bei entsprechenden Kenntnissen ist dies aber weiterhin zu bejahen. Für Amtspersonen und Berufsträger ist die Sachkunde hingegen zu unterstellen. Bei Berufsträgern ergibt sich eine entsprechende Fortbildungspflicht aus § 57 Abs. 2a StBerG bzw. § 43 Abs. 2 Satz 4 WPO sowie § 5 BS WP/VBP.

Rz. 42

Die Nachvollziehbarkeit muss in angemessener Zeit möglich sein; das Gesetz bestimmt nicht, was als angemessener Zeitraum gilt. Die Bestimmung der angemessenen Zeit ist deshalb eine Frage des Einzelfalls und abhängig von Art, Umfang und Komplexität der Buchführung.

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 238 HGB Rz 44 f.

4.6 Handelsbücher des Kaufmanns

Rz. 43

Das Gesetz schreibt nicht vor, welches Buchführungssystem der Kfm. für seine Handelsbücher zu verwenden hat. Es kommen folgende Buchführungssysteme infrage:^[1]

• kameralistische Buchführung,
• einfache Buchführung,
• doppelte Buchführung.

Rz. 44

Die kameralistische Buchführung wird in der Praxis durch öffentliche Haushalte und öffentliche Betriebe angewandt, aber mit den Initiativen zur Umstellung der Rechnungslegung der öffentlichen Haushalte auf die doppelte Buchführung zunehmend verdrängt und hat für die kaufmännische Rechnungslegung keine Bedeutung.

Rz. 45

Die einfache Buchführung ermittelt die Bestände auf den Bilanzkonten durch Inventur und den Periodenerfolg über den Weg des Vermögensvergleichs; eine GuV entsteht dabei nicht. Eine solche Buchführung erlaubt nur sehr eingeschränkt die Verschaffung eines Überblicks über die Lage des Unt. Sie ist deshalb nur bei Handwerkerbuchführungen und Kleinstunternehmen zulässig...