Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.4 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung (§ 265 HGB)

Rz. 45

Die allg. Grundsätze für die Gliederung im Jahresabschluss der KapG gem. § 265 HGB sind nach § 298 Abs. 1 HGB auch ohne weitere Besonderheiten im Konzernabschluss anzuwenden. § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Darstellungsstetigkeit gilt also auch für den Konzernabschluss und stellt so eine intertemporäre Vergleichbarkeit sicher. Die Darstellungsform des Konzernabschlusses kann grds. unabhängig vom Einzelabschluss des MU gewählt werden, wobei ein solches Vorgehen aus Gründen der Praktikabilität in der Praxis eher selten der Fall sein wird, wenn nicht erhebliche sachliche Gründe hierfür sprechen (z. B. MU agiert als reine Holding).^[1] Von der Darstellungsform des Konzernabschlusses darf nur in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände im Vergleich mit dem Vj abgewichen werden (§ 265 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ein willkürlicher Wechsel in der Form der Darstellung ist unzulässig. Eine auf Dauer beabsichtigte Änderung zu einer anderen Darstellungsform ist allerdings grds. nicht ausgeschlossen.^[2] Eine Abweichung im Vergleich zum Vj ist nach § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB im Anhang anzugeben und zu begründen.

Rz. 46

Nach § 298 Abs. 1 i. V. m. § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die Beträge des Vj zu jedem Posten der Konzernbilanz und Konzern-GuV anzugeben. Hinsichtlich der Angabepflicht von Vj-Beträgen im Konzernanhang gilt Folgendes: Der Gesetzgeber lässt dem Bilanzierenden z. T. die Wahl, bestimmte Zusatzinformationen entweder im Konzernanhang oder in der Konzernbilanz bzw. Konzern-GuV darzustellen ("Wahlpflichtangaben"). Für die Frage der Angabepflicht von Vj-Beträgen spielt es keine Rolle, in welchem Konzernabschluss-Bestandteil die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben gemacht werden. Sofern der Bilanzierende die Angaben in den Konzernanhang aufnimmt, entfaltet der Konzernanhang insoweit eine Entlastungsfunktion für die Konzernbilanz und Konzern-GuV. Der in diesen Fällen lediglich zur Disposition stehende Ort des Ausweises darf hinsichtlich der zu gebenden Informationen nicht zur qualitativen Beeinträchtigung führen, sodass auch hier die Beträge des Vj anzugeben sind.

Sofern die Beträge des Vj und des laufenden Gj nicht vergleichbar sind (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 265 Abs. 2 Satz 2 HGB) oder die Beträge des Vj angepasst wurden (§ 298 Abs. 1 i. V. m. § 265 Abs. 2 Satz 3 HGB), sind entsprechende Angaben und Erläuterungen im Anhang vorzunehmen. Die Vergleichbarkeit i. S. d. Vorschrift ist nur dann beeinträchtigt, wenn ohne weitere Angaben ein falscher Eindruck von der Entwicklung des Konzerns entstehen könnte.

Rz. 47

Die Angabe der Beträge des Vj gem. § 298 Abs. 1 i. V. m. § 265 Abs. 2 HGB ist insb. mit Problemen verbunden, wenn im Entstehungsjahr erstmalig ein Konzernabschluss aufzustellen ist. In diesem Fall sind folgende Vorgehensweisen denkbar:

• Für die Beträge des Vj wird auf den Einzel-/Jahresabschluss des MU zurückgegriffen, was entsprechend kenntlich zu machen ist.
• Auf die Angabe der Beträge des Vj wird verzichtet, was entsprechend zu erläutern ist.
• Die Beträge des Vj werden freiwillig angegeben und basieren auf der Konzernbilanz zu Beginn des Konzerngeschäftsjahres (Konzerneröffnungsbilanz), was entsprechend kenntlich zu machen und zu erläutern ist. In diesem Fall ist eine Kapital- und SchuldenKons vorzunehmen, wohingegen auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden kann.

Allerdings sind die Beträge des Vj in einem erstmalig aufgestellten Konzernabschluss anzugeben, wenn die Erstellung des Konzernabschlusses im Vj trotz des Vorliegens der gesetzlichen Verpflichtung unterblieben ist.^[3]

Rz. 48

Insb. bei umfangreichen Abgängen aus dem Konsolidierungskreis kann eine Anpassung der Beträge des Vj erforderlich sein. Um den Vergleich mit dem laufenden Gj zu ermöglichen, müssen die Beträge des Vj so aufbereitet werden, als ob die Abgänge und damit die Änderungen des Konsolidierungskreises bereits im Vj stattgefunden hätten. In diesem Zusammenhang wird dann auch eine "statistische" EndKons vorgenommen. Bei den so angepassten Vj-Beträgen liegt aber lediglich eine andere Art der Darstellung der im Vj tatsächlich vorhandenen Beträge vor. Die eigentliche EndKons im laufenden Gj wird durch die "statistische" EndKons im Vj nicht ersetzt, sondern ist einschl. der damit verbundenen Erfolgswirkung im laufenden Gj durchzuführen.^[4]

Rz. 49

Die Vorschriften des § 265 Abs. 2 HGB können im Konzernabschluss zudem zu praktischen Problemen führen, wenn es zu wesentlichen Veränderungen im Konsolidierungskreis kommt. In diesem Fall ist § 294 Abs. 2 HGB zu beachten und es sind Angaben vorzunehmen, die einen sinnvollen Vergleich der aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse ermöglichen.

Rz. 50

Die Beträge des Vj für andere reine Konzernanhangangaben (als Informations- oder Ergänzungsfunktion) sind nicht verpflichtend anzugeben, da sich § 298 Abs. 1 i. V. m. § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB dem Gesetzeswortlaut nach nur auf die Konzernbilanz und die Konzern-GuV bezieht. Die Angabe ist in der Praxis aber üblich geworden und erhöht den Informationsgehalt des Konzernanhan...