Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

1 Überblick und Anwendungsbereich

Rz. 1

§ 265 HGB beinhaltet Grundsätze für die Gliederung der Jahresabschlüsse und schreibt in Abs. 1 die Darstellungsstetigkeit fest. Abs. 2 fordert Angaben zu Vorjahresbeträgen und zielt auf die formale Vergleichbarkeit ab. Darüber hinaus schreibt Abs. 3 einen Mitzugehörigkeitsvermerk und Abs. 4 eine Gliederungsergänzung bei mehreren Geschäftszweigen vor. Abs. 5 erlaubt eine weitere Untergliederung, Einfügung neuer Posten und Zwischensummen. Nach Abs. 6 sind ggf. Änderungen in Gliederung und Bezeichnung vorzunehmen und Abs. 7 bietet unter bestimmten Bedingungen die Möglichkeit, Posten zusammenzufassen. Abs. 8 enthält Hinweise zu Leerposten.

Rz. 2

Die Gliederungsregeln dienen der Klarheit und Übersichtlichkeit und sind für die Gewährleistung einer Vergleichbarkeit unverzichtbar.^[1] Einerseits soll die innerbetriebliche Vergleichbarkeit sichergestellt werden, indem die Darstellungsform des früheren Jahresabschlusses auch für den nachfolgenden Abschluss anzuwenden ist. Dies hat den Vorteil, dass ein Leser sich nur einmalig mit dem Aufbau des Jahresabschlusses des Unt auseinandersetzen muss und Veränderungen in nachfolgenden Abschlüssen schnell identifizieren kann. Andererseits erleichtern Gliederungsregeln den überbetrieblichen Vergleich von Jahresabschlüssen.

Rz. 3

Diese Vorschrift gilt grds. für KapG und PersG i. S. d. § 264a HGB. Entsprechende Anwendung findet § 265 HGB auch für alle unter das PublG fallende Unt sowie für eingetragene Genossenschaften. Falls der Anhang wie bei publizitätspflichtigen EKfl. oder reinen PersG gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG entfällt, darf Abs. 7 Nr. 2 nicht angewendet werden und Änderungen in der Darstellung sind bspw. in der Bilanz selbst zu vermerken. Die allgemeinen Gliederungsgrundsätze sind nicht unmittelbar auf die Jahresabschlüsse aller anderen Kfl., die nicht KapG bzw. KapCoGes sind, anwendbar. Meistens handelt es sich hierbei um EKfl. oder reine PersG; auch inländische Zweigstellen von ausländischen Industrie-KapG sind nicht an diese Regelungen gebunden.

Rz. 4

Die in § 265 HGB aufgeführten allgemeinen Grundsätze sind mit Ausnahme des Grundsatzes der Darstellungsstetigkeit lediglich eingeschränkt über § 243 Abs. 2 HGB zu beachten, weil die in § 265 Abs. 2–8 HGB aufgeführten Gliederungsgrundsätze nur teilweise zu den GoB zählen.^[2]

[1] Vgl. Ballwieser, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 265 HGB Rz 2, Stand: 7/2020.

[2] Vgl. Störk/Büssow, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 265 HGB Rz 19.

2 Darstellungsstetigkeit (Abs. 1)

2.1 Beibehaltung der Darstellungsform

Rz. 5

Die Vorschrift des § 265 Abs. 1 HGB verlangt die Beibehaltung der Form der Darstellung, insb. die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und GuV. Der Zusatz "insb." kann so zu verstehen sein, dass die Darstellungsstetigkeit auch für Anhang und Lagebericht gilt.^[1] In jedem Fall greift für den Anhang mittelbar die Darstellungsstetigkeit für Angaben, die wahlweise in Bilanz bzw. GuV oder Anhang gemacht werden dürfen (sog. Ausweiswahlrechte), wie z. B. Fristigkeiten von Forderungen und Verbindlichkeiten.^[2] Obwohl nicht explizit vorgeschrieben, ist von einer Beachtung der Darstellungsstetigkeit auch für den Anhang auszugehen. Zudem ist diese Vorschrift – für den Konzernabschluss und für bestimmte kapitalmarktorientierte Unt (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB) – mittelbar für den Eigenkapitalspiegel, die KFR und – so erstellt – Segmentberichterstattung (§ 264 Rz 28 ff., § 297 Rz 24 ff.) zu beachten.

Rz. 6

Mit dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit wird der in § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB festgelegte Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität (§ 252 Rz 15) auf die Darstellungsform ausgeweitet. Unternehmen sind nur bei der erstmaligen Ausübung von Ausweiswahlrechten frei in der Ausgestaltung, in den Folgeperioden sind sie an die zuvor getroffene Entscheidung gebunden. Mit den genannten Regelungen soll dem Bilanzleser der Vergleich von zeitlich nachfolgenden Jahresabschlüssen erleichtert werden.

Die Darstellungsstetigkeit umfasst

• den Aufbau der Bilanz, der GuV, des Anhangs und des Lageberichts sowie Eigenkapitalspiegel, KFR und Segmentberichterstattung,
• die Gliederung betreffend ausgewiesener Posten, die Bezeichnungen der Posten, Reihenfolge der Posten und sonstiger Informationen,
• die Posteninhalte und sonstige Informationen,
• die Abgrenzung zwischen der Darstellung in den Rechenwerken, insb. Bilanz, GuV, und Anhang.^[3]

Rz. 7

Für Anhang und Lagebericht existieren keine expliziten Gliederungsvorschriften, aber es ist ein gewisses Maß an formaler Kontinuität zu beachten.^[4] Inhalt und Gliederung des Lageberichts ergeben sich aus den relevanten gesetzlichen Vorschriften (§ 289 Rz 19). Für den Anhang hat sich ein Fußnotensystem etabliert (§ 284 Rz 12), bei dem z. B. die zu kommentierenden Bilanz- und GuV-Posten mit entsprechenden Fußnoten versehen werden und die Kommentierung selbst im Anhang unter der entsprechenden Fußnotennummer erfolgt.^[5]

Für die KFR, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalspiegel enthält das HGB keine expliziten Vorschriften. Insoweit ist auf DRS 21, DRS 28 und DRS 22 zu verweisen.

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