Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.2.3 Anteiliger Jahresfehlbetrag

Rz. 62

Ein anteiliger Jahresfehlbetrag vermindert den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Beteiligungsbuchwert. Die Ausführungen zur Behandlung eines anteiligen Jahresüberschusses in der Konzernbilanz gelten entsprechend.

Rz. 63

Die Übernahme eines anteiligen Jahresfehlbetrags ist als gesonderter Posten der Konzern-GuV unter der Bezeichnung "Aufwendungen aus Verlustübernahme von assoziierten Unternehmen" nach den "Abschreibungen auf Finanzanlagen" auszuweisen. Es spricht bei mehreren Beteiligungen an assoziierten Unt nach dem Wortlaut des § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB aber nichts gegen eine Zusammenfassung von positiven und negativen Ergebnisbeiträgen in der Konzern-GuV im Posten "Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen".^[1] Dieser Posten ist dann im Anhang entsprechend zu erläutern.^[2]

Rz. 64

Unerheblich ist, ob ein Jahresfehlbetrag durch eine Entnahme aus den Rücklagen ausgeglichen worden ist; er führt gleichwohl zu einer Minderung des Beteiligungsbuchwerts. Werden Rücklagen zwecks Ausschüttung aufgelöst, ist erst die tatsächliche Ausschüttung zu berücksichtigen.

Rz. 65

Die Verminderung des Beteiligungsbuchwerts in der Konzernbilanz um anteilige Jahresfehlbeträge kann dazu führen, dass der Beteiligungsbuchwert auf null absinkt. Es stellt sich hier die Frage, ob auch ein negativer Beteiligungsbuchwert denkbar ist. Im Schrifttum wird ganz überwiegend die Auffassung vertreten, dass, wenn der Wert der Beteiligung unter null sinkt, diese nicht in der Konzernbilanz angesetzt werden darf.^[3] Der Wertansatz der Beteiligung bleibt mit einem Erinnerungswert bilanziert, während weitere Verluste beim assoziierten Unt lediglich statistisch in der Nebenrechnung erfasst und vorgetragen werden (DRS 26.54). Werden in den Folgejahren wieder Jahresüberschüsse vom assoziierten Unt erwirtschaftet, werden diese zunächst zur vollständigen Kompensation der statistisch vorgetragenen anteiligen Jahresfehlbeträge verwandt. Erst ein Ansteigen über die Null-Grenze hinaus hat eine Erhöhung des Beteiligungsbuchwerts im Konzernabschluss zur Folge.^[4]

Rz. 66

Zu bedenken ist, dass dieses Vorgehen einen Übergang von der Equity-Methode auf die Anschaffungskostenmethode, wenn der Beteiligungsbuchwert unter null sinkt, und wiederum einen Übergang von der AK-Methode zur Equity-Methode bewirkt, sobald die Null-Grenze wieder überschritten wird.^[5] Die zeitgleiche Vereinnahmung der Beteiligungsergebnisse wird ausgesetzt. Eine derartige Vorgehensweise stellt einen Bruch in der Bewertungskonzeption der Equity-Methode dar. Deren Ziel, einen Gleichlauf mit der Quoten- oder VollKons zu erreichen, ohne die einzelnen Bilanzposten des assoziierten Unt quotal oder voll in den Konzernabschluss zu übernehmen, wird nicht erreicht. Nach der hier vertretenen Auffassung schließt § 312 HGB die Anwendung der Equity-Methode auch bei einem entstehenden negativen Beteiligungsbuchwert nicht aus.^[6]

[1] Ebenso Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 114; a. A. Harms, BB 1987, S. 938.

[2] Vgl. Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 114, 117.

[3] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Tz 661; Küting/Zündorf, in Küting/Weber, HdK, Bd. II, 2. Aufl. 1998, § 312 HGB Rn 125. Ebenso auch DRS 26.54, der durch DRS 26.86 Buchst. f) flankiert wird, der eine Anhangangabe für die Summe der negativen und daher nicht bilanzierten Beteiligungsbuchwerte vorsieht. Auch hier stellt sich die Frage, ob die Angabe einer Summe vor dem Hintergrund des § 312 Abs. 1 Satz 1 HGB sachgerecht ist. Es ist dann nicht mehr erkennbar, auf welche Beteiligung ein negativer Equity-Wert entfällt.

[4] Vgl. DRS 26.55 zur Rückstellungsbildung im Fall eines negativen Equity-Werts bei bestehender Verpflichtung zum Verlustausgleich im Jahresabschluss sowie DRS 26.56 zur Einbeziehung weiterer eigenkapitalähnlicher Posten im Fall eines negativen Equity-Wertes; dazu auch Frey/Mujkanovic, WPg 2003, S. 212; Deubert/Lewe, BB 2020, S. 1513.

[5] Vgl. Havermann, in IDW, Rechnungslegung und Prüfung in internationaler Sicht, 1978, S. 425; Fricke, Rechnungslegung für Beteiligungen nach der Anschaffungskostenmethode und nach der Equity-Methode, 1983, S. 242.

[6] Ebenso ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 114. Es ist insoweit auch gleichgültig, ob eine Einstandspflicht für Verluste des assoziierten Unt besteht, denn auch bei der Voll- und QuotenKons bleibt unberücksichtigt, ob eine solche Verpflichtung besteht; vgl. auch Harms, BB 1987, S. 1427.