Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2 Befreiung von der Pflicht zur Anwendung bestimmter Vorschriften

2.1 Erläuterung bestimmter Forderungen (Nr. 1)

Rz. 7

Von der gem. § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB vorgeschriebenen Erläuterung der unter den sonstigen VG ausgewiesenen Forderungen im Anhang, sofern diese rechtlich erst nach dem Abschlussstichtag entstehen (antizipative Forderungen) und einen größeren Umfang haben (§ 268 Rz 25 ff.), werden kleine KapG und KapCoGes gem. § 274a Nr. 1 HGB grds. befreit.

2.2 Erläuterung bestimmter Verbindlichkeiten (Nr. 2)

Rz. 8

§ 268 Abs. 5 Satz 3 HGB schreibt für Verbindlichkeiten, die rechtlich erst nach dem Abschlussstichtag entstehen (antizipative Verbindlichkeiten) und einen größeren Umfang haben, eine Erläuterung im Anhang vor (§ 268 Rz 37 f.). Kleine Ges. i. S. d. § 267 HGB sind nach § 274a Nr. 2 HGB von dieser Erläuterungspflicht befreit. Es bleibt aber bei der Pflicht der Benennung des Betrags von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr (§ 268 Abs. 5 S. 1 HGB).

2.3 Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3 HGB (Nr. 3)

Rz. 9

§ 268 Abs. 6 HGB schreibt einen gesonderten Ausweis des Disagios in der Bilanz unter den aktiven RAP oder im Anhang vor, sofern das Aktivierungswahlrecht des § 250 Abs. 3 HGB in Anspruch genommen wird (§ 268 Rz 39 ff.). Diese Regelung gilt gem. § 274a Nr. 3 HGB nicht für kleine KapG/KapCoGes, die somit den Betrag weder in der Bilanz gesondert auszuweisen noch im Anhang anzugeben haben.

2.4 Abgrenzung latenter Steuern (Nr. 4)

Rz. 10

Während latente Steuern vor Einführung des BilMoG nur bedingt von praktischer Bedeutung waren,^[1] hat die Einschränkung der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz sowie die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F.) zusammen mit der grundlegenden Überarbeitung der Bilanzierungsvorschriften für latente Steuern dazu geführt, dass die Relevanz latenter Steuerabgrenzungen enorm an Bedeutung gewonnen hat.

Nicht zuletzt deshalb wurde seinerzeit neben der Veränderung des Ansatz- und Bewertungskonzepts – weg vom Timing-Konzept hin zum Temporary-Konzept (§ 274 Rz 17) – in § 274a Nr. 4 HGB (zum Zeitpunkt der Einführung noch § 274a Nr. 5 HGB) eine größenklassenabhängige Befreiungsvorschrift eingeführt, die kleine Ges. i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB von der Anwendung des § 274 HGB sowie im Ergebnis damit auch von den notwendigen Anhangerläuterungen des § 285 Nr. 29 und 30 HGB freistellt. Seither unterliegen kleine KapG ebenso wie nichthaftungsbeschränkte PersG und EKfl. bzgl. latenter Steuern ausschl. den für alle Kfl geltenden allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Da für die aktiven latenten Steuern im HGB ein Ansatzwahlrecht verankert ist und gleichzeitig eine Gesamtdifferenzbetrachtung, d. h. eine Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern, möglich ist, erscheint die Bedeutung von § 274a Nr. 4 HGB in der Praxis allerdings eingeschränkt (§ 274 Rz 25 ff.). Grund dafür ist, dass die mit dem BilMoG vorgenommenen Ansatz- und Bewertungsänderungen tendenziell eher zu einem Überhang aktiver latenter Steuern geführt haben.

Rz. 11

Bzgl. der Bilanzierung latenter Steuern hat der Gesetzgeber aber nicht in allen Bereichen vollständig Klarheit geschaffen. Aus den Vorschriften der §§ 249 Abs. 1 Satz 1, 274 und 274a Nr. 4 HGB nicht klar hervorgehend und auch im Schrifttum bis dato nicht abschließend diskutiert, ist die Handhabung der latenten Steuern außerhalb des § 274 HGB.^[2] Weiterhin haben kleine KapG de facto dann "passive latente Steuern" zu ermitteln, wenn diese als Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB anzusehen sind, d. h. die Ansatzkriterien erfüllt werden (§ 249 Rz 23 ff.). Angefacht vom IDW ist daraufhin eine intensive Diskussion über die Bildung einer Rückstellung für passive latente Steuern trotz größenabhängiger Befreiung gem. § 274a Nr. 4 HGB entbrannt.^[3] Umstritten ist dabei, ob die Regelung des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB trotz der Inanspruchnahme der Befreiungsoption des § 274a Nr. 4 HGB

• überhaupt,
• grds. immer oder
• nur unter bestimmten Voraussetzungen

zu einem Ansatz passiver latenter Steuern als Rückstellung führt.

Von erheblichem Interesse dürfte eine Ausräumung dieser Unklarheiten insb. für kleine KapG und nicht haftungsbeschränkte PersG sein, da sie für die ordnungsgemäße Aufstellung der überwiegenden Anzahl^[4] handelsrechtlicher Jahresabschlüsse verantwortlich sind und eine fehlerhafte Bilanzierung latenter Steuern darüber hinaus zu unzulässigen Gewinnverwendungen führen kann, die haftungsrechtliche Konsequenzen für die gesetzlichen Vertreter haben.

Rz. 12

Nach der BilMoG-BgrRegE zu § 274a HGB haben kleine Unt nur noch dann passive latente Steuern zu ermitteln, wenn "gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen". Weiterhin führt die BilMoG-BgrRegE zu § 274 HGB aus, dass den passiven latenten Steuern zumindest "teilweise der Charakter von Rückstellungen zukommen mag" – bei den quasi-permanenten Differenzen "kann gerade nicht zweifelsfrei vom generellen Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Ansatz von Rückstellungen ausgegangen werden". Begründet wird dies beispielhaft an einer Beteiligung, bei der der Ausgleich nur über deren Verkauf erzielt wird: Danach "würde ein...