Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6.7 Anwendungsbeispiel bei Einbeziehung einer Nicht-100-%-Tochter (passiver Unterschiedsbetrag)

Rz. 155

In einer zweiten Abwandlung des Ausgangsbeispiels soll die Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrags verdeutlicht werden. Dazu werden die Bilanzen wie folgt verändert:

Rz. 156

Das MU M-GmbH erwirbt Ende t0 75 % der Anteile an der T-GmbH zu einem Preis von lediglich 2,5 Mio. EUR, da bei diesem Szenario schlechte Zukunftsaussichten bei dem TU angenommen werden (DRS 23.142). Bei dem bilanziell unveränderten TU T-GmbH enthält die Position Maschinen weiterhin 1,0 Mio. EUR stille Reserven. Vorausgesetzt, dass die Bedingungen des § 290 HGB erfüllt sind, und unter Ausblendung größenmäßiger Befreiungen ist von der M-GmbH ein Konzernabschluss aufzustellen. Im vorliegenden Beispiel waren weiterhin für beide Unt bei der Überleitung der Einzelbilanzen zu den HB II keine Anpassungsbuchungen notwendig.

Rz. 157

Obwohl der Beteiligungsbuchwert (2,5 Mio. EUR) das anteilige neu bewertete EK des TU (4,6 Mio. EUR × 0,75 = 3,45 Mio. EUR) unterschreitet, sind die bei den Maschinen vorhandenen stillen Reserven (1,0 Mio. EUR) zunächst i. v. H. aufzulösen, da es unerheblich ist, dass damit das Anschaffungswertprinzip eindeutig verletzt wird. Offensichtlich ist es dem Verkäufer der Anteile nicht einmal gelungen, den Kapitalanteil zu Eigenkapitalwerten zu veräußern. Die vorhandenen stillen Reserven sind daher auch nicht mitbezahlt worden. Gleichwohl könnten sie Bestandteil des Kaufpreises gewesen sein, da ansonsten der Erwerber einen noch geringeren Betrag gezahlt hätte. Daher ist in der HB III die Tochter ebenso abzubilden wie im Ausgangsbeispiel.

	M-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB II)		T-GmbH (Unterschied HB III)		Σ- bilanz	Konsolidierung		Konzernbilanz
	A	P	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
Sonst. AV	7,0		3,0				10,0			10,0
Maschinen			2,0		(1) 1,0		3,0			3,0
Bet. TU	2,5						2,5		(2) 2,5
UV	4,0		2,0				6,0			6,0
Gez. Kapital		4,0		2,0			6,0	(2) 1,5 (3) 0,5			4,0
Rücklagen		3,0		1,0			4,0	(2) 0,75 (3) 0,25			3,0
Neubewertungsrücklagen						(1) 0,6	0,6	(2) 0,45 (3) 0,15
Jahresüberschuss		2,0		1,0			3,0	(2) 0,75 (3) 0,25			2,0
Anteile and. Ges.									(3) 1,15		1,15
Pass. UB									(2) 0,95		0,95
Pass. lat. Steuern						(1) 0,4	0,4				0,4
Verbindlichkeiten		4,5		3,0			7,5				7,5
Summe	13,5	13,5	7,0	7,0	1,0	1,0	21,5	4,6	4,6	19,0	19,0

Tab. 3: Erstkonsolidierung mittels Neubewertungsmethode mit einem Kapitalanteil von 75 %, den die M-GmbH an der T-GmbH hält (Abwandlung 2)

Rz. 158

Im ersten Konsolidierungsbuchungsschritt (= Buchung (1)) erfolgt wieder die Neubewertung des TU.

Konto	Soll	Haben
Maschinen	1,0 Mio.
Neubewertungsrücklagen		0,6 Mio.
Passive latente Steuern		0,4 Mio.

Rz. 159

Im zweiten Schritt (= Buchung (2)) ist der Beteiligungsbuchwert (2,5 Mio. EUR) gegen das anteilige neu bewertete EK (3,45 Mio. EUR) aufzurechnen. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten i. H. v. 2,5–3,45 = –0,95 Mio. EUR wird, da sie jetzt passivisch ist, in den passiven Unterschiedsbetrag aus KapKons eingestellt:

Konto	Soll	Haben
Gezeichnetes Kapital	1,5 Mio.
Rücklagen	0,75 Mio.
Neubewertungsrücklagen	0,45 Mio.
Jahresüberschuss	0,75 Mio.
Beteiligung TU		2,5 Mio.
Passiver Unterschiedsbetrag aus KapKons		0,95 Mio.

Rz. 160

Schließlich ist der Teil des EK, der auf die Minderheiten entfällt, mit einer identischen Buchung wie im Ausgangsbeispiel in die Position nicht beherrschende Anteile einzustellen (Buchung (3)):

Konto	Soll	Haben
Gezeichnetes Kapital	0,5 Mio.
Rücklagen	0,25 Mio.
Neubewertungsrücklagen	0,15 Mio.
Jahresüberschuss	0,25 Mio.
Nicht beherrschende Anteile		1,15 Mio.

Rz. 161

Bei dem passiven Unterschiedsbetrag ist zu prüfen und nach DRS 23.139 zu dokumentieren, ob er eher Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter besitzt oder als technischer Unterschiedsbetrag zu verstehen ist. Der Ausweis muss bis auf wenige Ausnahmen beim technischen Unterschiedsbetrag (Rz 115) in der Konzernbilanz in jedem Fall zwischen EK und FK erfolgen; zudem sind Anhangangaben notwendig, damit der Charakter der Position von den Adressaten eingeschätzt werden kann (Rz 120 f.). Im Fall negativer Zukunftsaussichten liegt ein badwill vor, der eine gedankliche Zuordnung des Postens vom Adressaten zum FK bedingt. Im Ergebnis wird somit zwar das aus betriebswirtschaftlicher Sicht überhöht ausgewiesene EK des TU bei der KapKons unkorrigiert übernommen, doch erfolgt durch den passiven Unterschiedsbetrag aus KapKons in der Konzernbilanz der Hinweis darauf, dass die übernommenen und ausgewiesenen VG in Summe weniger wert sein dürften, als die Einzelbewertung suggeriert. Eine solche Konstellation dürfte jedoch in der Praxis höchst selten anzutreffen sein, da unter diesen Bedingungen i. d. R. bereits im Jahresabschluss des TU Abschreibungen auf die VG hätten vorgenommen werden müssen. Bilanzrechtlich vereinbar ist die Entstehung eines passiven Unterschiedsbetrags in größerem Umfang nur, wenn unterschiedliche Einschätzungen der Zukun...