Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens bzw. § 8b KStG auf die Gewerbesteuer bei Dividenden bzw. Veräußerungsgewinnen

OFD Cottbus, 09.01.2004, G 1300 - 3 - St 224

Im Zuge des Systemwechsels vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren ist durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) bzw. das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) mit § 8b KStG für der Körperschaftsteuer unterliegende Steuersubjekte eine allgemeine Steuerbefreiung für in- und ausländische Beteiligungserträge (insbesondere Dividenden) und Veräußerungsgewinne eingeführt worden. Die mit solchen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen und Betriebsausgaben sind im Gegenzug nicht abzugsfähig (§ 8b Abs. 3 KStG; § 3c Abs. 1 KStG). Bei natürlichen Personen sind solche Beteiligungserträge und Anteilsveräußerungsgewinne nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte steuerbefreit (Halbeinkünfteverfahren).

Diese für die Körperschaft- bzw. Einkommensbesteuerung geltenden Befreiungen gelten über § 7 GewStG grds. auch für die Gewerbesteuer, d.h. dass Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht im Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG enthalten sind. Abweichend davon sind allerdings Besonderheiten zu beachten, die im Folgenden dargestellt werden.

▪	Betreffend die in Rede stehenden Beteiligungserträge sind gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen zu beachten. Bei Dividenden, die im Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG wegen der Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG nicht (Körperschaften als Anteilseigner) bzw. nur noch zur Hälfte nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG (Einzelunternehmer als Anteilseigner) enthalten sind und die nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG erfüllen, werden die steuerfrei gestellten Einkunftsteile dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzugerechnet.
▪	Bei Personengesellschaften, die an Kapitalgesellschaften beteiligt sind, oder bei Personengesellschaften als Organträger sind § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG und § 3c EStG nach Auffassung der Verwaltung für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anzuwenden (vgl. Tzn. 57 und 58 des BMF, Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292; Tz. 34 des BMF, Schreiben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437). Dies hat zur Folge, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG nicht um die bei der Einkommensermittlung für die Körperschaft- bzw. Einkommensteuer der Gesellschafter steuerfrei gestellten Einkommensteile gemindert ist. Insofern unterbleibt bei Dividenden eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 9 Nrn. 2a, 7 oder 8 GewStG kommt hierbei jedoch eine gewerbesteuerliche Kürzung in Betracht.
▪	Bei Körperschaften, die Organgesellschaften sind, ist der dem zuzurechnenden Gewerbeertrag zugrunde liegende Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG wegen § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG (Bruttomethode) nicht um Beträge i.S. von § 8b KStG und § 3c Abs. 1 EStG gemindert bzw. erhöht. Diese Vorschriften sind erst auf Ebene des Organträgers anzuwenden. Für die Gewerbesteuer sind § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG und § 3c EStG bei natürlichen Personen oder Körperschaften als Organträger zu beachten (vgl. Tz. 28 des BMF, Schreiben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437). Dies gilt nicht für Personengesellschaften als Organträger (s.o.).

Hinweis:

Im Falle von Dividendenerträgen der Organgesellschaft ist danach eine Korrektur des von der Organgesellschaft zugerechneten Gewerbeertrages beim Organträger im Ergebnis nicht erforderlich. Bei Dividenden i.S.v. § 9 Nr. 2a, Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG sind die entsprechenden Beträge bereits bei der Gewerbeertragsermittlung der Organgesellschaft nach diesen Vorschriften gekürzt worden.

Liegen Dividenden aus Streubesitz (Beteiligung unter 10 v.H.) vor, werden beim Organträger nach § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG und § 3c EStG steuerfrei zu stellende Beträge nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzugerechnet, so dass diese letztlich der Gewerbesteuer unterliegen.

Die als Anlagen beiliegenden Übersichten (Anlage 1: Grundsätze einschließlich Organgesellschaften; Anlage 2: Organträger) stellen dar, in welchen Fällen und in welcher Höhe Korrekturen für Zwecke der Gewerbeertragsermittlung vorzunehmen sind, wenn Einnahmen bzw. Ausgaben i.S.v. § 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG und § 3c EStG vorliegen.

Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen / Kürzungen bei Sachverhalten, die unter das Halbeinkünfteverfahren fallen
Sachverhalt		Einzelunternehmen	Mitunternehmerschaft	Körperschaft (keine OG)	Körperschaft (OG)
		(Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG um Beträge nach § 3 Nr. 40 EStG gemindert bzw. um Beträge nach § 3c Abs. 2 EStG erhöht)	(Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG nicht um Beträge nach § 3 Nr. 40 EStG gemindert bzw. um Beträge nach § 3c Abs. 2 EStG erhöht)	(Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG um Beträge nach § 8b KStG gemindert bzw. um Beträge nach § 3c Abs. 1 EStG / § 8b Abs. 3 o. 5 KStG erhöht)	(Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG nicht um Beträge nach § 8b KStG gemindert bzw. um Beträge nach § 3c Abs. 1 ESt...