Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 UmwStG bei Sacheinbringung eines Mitunternehmeranteils

Leitsatz

Wird ein Mitunternehmeranteil im Weg der Sachgründung in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und übernimmt die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerstellung des Einbringenden, so wird das Bewertungswahlrecht gem. § 20 Abs. 2 UmwStG 1977 für die in dem Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter nicht in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft, sondern in derjenigen der Personengesellschaft ausgeübt. Werden stille Reserven aufgedeckt, ist für die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine Ergänzungsbilanz aufzustellen. Eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz für den eingebrachten Mitunternehmeranteil in der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft besteht dabei nicht.

Normenkette

§ 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 UmwStG , § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG. Kommanditisten waren am 6.3.1988 der Beigeladene mit einer Kommanditeinlage von 1.750.000 DM und B mit einer Kommanditeinlage von 100.000 DM. Unter Zustimmung der Gesellschafterversammlung übertrug der Beigeladene am 7.3.1988 einen Anteil an seiner Einlage in Höhe von 22.000 DM schenkweise auf seinen Sohn, der damit neuer Gesellschafter der Klägerin wurde. Am 8.3.1988 schied B gegen Abfindung aus dieser aus. Sein GmbH-Anteil wurde am selben Tag von dem Beigeladenen übernommen.

Nach dem Ausscheiden des B und nach der Übernahme seines GmbH-Anteils gründete der Beigeladene am 8.3.1988 zusammen mit vier weiteren Personen eine AG. Von deren Grundkapital in Höhe von 12 Mio. DM übernahmen der Beigeladene Aktien im Nennbetrag von 11.996.000 DM und die übrigen Gründer, die ihre Anteile treuhänderisch für den Beigeladenen hielten, jeweils Aktien im Nennbetrag von 1.000 DM. Während die übrigen Gründer ihre Einlagen in bar zu leisten hatten und auch leisteten, erbrachte der Beigeladene seine Beteiligung durch Einlage seiner Anteile an der GmbH und der Klägerin sowie durch Einlage von Kommanditanteilen an vier weiteren GmbH & Co. Beteiligungs-KG, aus denen ebenfalls zum 8.3.1988 B als weiterer Kommanditist ausgeschieden war. Dessen Gesamtabfindung betrug zuzüglich zum Stand seiner Kapitalkonten 2.100.000 DM sowie die Option, zwei Eigentumswohnungen verbilligt zu erwerben.

Die Sacheinlagen des Beigeladenen nahm die AG in ihrer dem Gründungsprotokoll beigefügten Satzung zum Wert von 83,5 Mio. DM an. Einen dem entsprechenden, nicht näher aufgegliederten Betrag wies auch die am 8.3.1988 erstellte Eröffnungsbilanz der AG auf der Aktivseite unter Finanzanlagen/Beteiligungen aus.

In ihrer mit der Steuererklärung vorgelegten Schlussbilanz zum Ende des ersten Rumpfwirtschaftsjahrs am 28.2.1989 erhöhte die AG ihre Beteiligung an der Klägerin um 16.695.603 DM auf nunmehr 53.695.603 DM. Zugleich wurde der Annahmewert für die Beteiligung der AG an einer der vier weiteren, von B eingebrachten Beteiligungs-GmbH & Co. KG in derselben Höhe ermäßigt, sodass der Wertansatz für die Beteiligungen der AG insgesamt unverändert 83,5 Mio. DM betrug.

Unter Zugrundelegung dieser Werte erfasste auch die Klägerin in der zum 8.3.1988 für die neue Kommanditistin, die AG, erstellten Ergänzungsbilanz stille Reserven in Höhe von 51.967.603 DM und errechnete in ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1988 den Veräußerungsgewinn des Beigeladenen mit 61.662.603 DM.

Das FA folgte dem nicht. Es vertrat die Auffassung, dass für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Annahmewerte laut Gründungsbericht maßgeblich seien. Dementsprechend wurde der Gewinn für das Streitjahr einheitlich und gesondert festgestellt.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (EFG 2002, 151).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zurück, damit überprüft werden könne, ob die Teilwerte überschritten worden seien. Nur das gelte es aber zu ermitteln. In der Sache habe die Klägerin darin Recht, dass der handelsbilanzielle Ansatz des eingebrachten Mitunternehmeranteils in der Eröffnungsbilanz nicht auf die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz der Personengesellschaft durchschlage. In dieser und nicht in der Eröffnungsbilanz habe sie das Wahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auszuüben. Einzelheiten ergeben sich aus den Praxis-Hinweisen.

Hinweis

1. Die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen ist, wie der BFH – in allerdings nicht gänzlich unumstrittener – Rechtsprechung entschieden hat, ein tauschähnlicher, also entgeltlicher Vorgang (vgl. Urteile vom 15.10.1998, I R 22/96, BStBl II 1998, 168; vom 6.5.2002, I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; vom 16.10.2002, I R 27/00, uv; a.A. Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813). Er ermöglicht es der übernehmenden Kapitalgesellschaft, die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten, aber auch mit ihren Teilwerten oder mit beliebigen Zwischenwerten anzusetzen. Dieses Wahlrecht zur Aufdeckung stiller Reserven enthält § 20 Abs. 2 UmwStG.

2.Problemat...