Außerbilanzielle Korrekturen / 3.2.13 Wertberichtigung von Gesellschafterdarlehen

Rz. 157

Der Aufwand aus einer Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen führt beim Gesellschafter nicht immer zu einer abzugsfähigen Betriebsausgabe. Es ist danach zu unterscheiden, ob

• das Darlehen einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft gewährt wird,
• der Gesellschafter ein Kapitalgesellschafter oder eine natürliche Person ist und
• das Darlehen zu fremdüblichen Konditionen gewährt wird.

3.2.13.1 Gesellschafterdarlehen an eine Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft

Rz. 158

Gewährt ein Mitunternehmer seiner Personengesellschaft ein Darlehen und verliert dieses Darlehen an Wert, realisiert der Mitunternehmer diesen Wertverlust erst, wenn er aus der Gesellschaft ausscheidet bzw. wenn die Gesellschaft liquidiert wird. Das handelsrechtliche Imparitätsprinzip wird durch den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung zwischen Mitunternehmerschaft (Gesamthandsbilanz) und Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen) verdrängt. Die Darlehensverbindlichkeit muss – solange kein Verzicht erklärt wird – in voller Höhe in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft passiviert werden. Beim Gesellschafter wird die Darlehensforderung im Sonderbetriebsvermögen aktiviert, § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG. Die Forderung ist im Sonderbetriebsvermögen korrespondierend zum Ansatz und zur Bewertung in der Gesamthandsbilanz auszuweisen.^[1]

Rz. 159

Der Wertverlust eines Gesellschafterdarlehens an eine Personengesellschaft wirkt sich also grundsätzlich nicht aus, solange die Beteiligung nicht verkauft wird, die Gesellschaft nicht liquidiert wird oder auf das Darlehen verzichtet wird. Dies beruht aber nicht auf einer außerbilanziellen Korrektur, sondern auf dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung.

[1] Wacker, in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 404; Niehus/Wilke, S. 79.

3.2.13.2 Gesellschafterdarlehen im Kapitalgesellschaftskonzern

Rz. 160

Mit § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG ist ein steuerliches Abzugsverbot für Wertminderungen aus Gesellschafterdarlehen und der Inanspruchnahme von Sicherheiten eingeführt worden, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist. Erfasst werden Darlehensforderungen und "Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar" sind, § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG.

Das Gesetz erfasst

• die Gewinnminderungen aus Gesellschafterdarlehen, die von einem unmittelbar oder mittelbar zu 25 % beteiligten Gesellschafter gewährt werden,
• den Aufwand aus der Inanspruchnahme für Sicherheiten, die der unmittelbar oder mittelbar zu 25 % beteiligte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellt hat, und
• den Aufwand aus einer Darlehensgewährung oder der Zurverfügungstellung von Sicherheiten einer dem Gesellschafter nahestehenden Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG.
• Dadurch, dass das Gesetz das Abzugsverbot auf den Aufwand aus der Gewährung von Sicherheiten durch eine auf nahestehende Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG ausweitet, wird nicht nur
• die klassische Darlehensgewährung von der Mutter an die Tochter (down stream loan), sondern auch
• die Darlehensgewährung der Tochter an die Mutter (up stream loan^[1]) und
• das konzerninterne Darlehen zwischen einzelnen Konzerngesellschaften/Schwestergesellschaften erfasst.^[2]

Der Aufwand aus

• der Wertberichtung/Teilwertabschreibung der Darlehensforderung,
• einem Fremdwährungsverlust,
• dem Verzicht auf die Forderung und
• der Inanspruchnahme für gewährte Kreditsicherheiten

kann von der Kapitalgesellschaft als Gesellschafter bzw. dem nahestehenden Dritten nicht geltend gemacht werden. Dieser Aufwand ist daher außerbilanziell hinzuzurechnen.

Rz. 161

Von dieser Hinzurechnung kann abgesehen werden, wenn dem Darlehensgeber ein Drittvergleich gelingt, § 8b Abs. 3 Satz 6 EStG. Der Darlehensgeber muss den Beweis führen, dass ein fremder Dritter das Darlehen zu gleichen Konditionen gewährt hätte, bzw. in der Krise stehen gelassen hätte. Für diesen Drittvergleich sind nur die Sicherungsmittel (Stand-alone-Ansatz) des Darlehensnehmers zu berücksichtigen.

[1] Die Einzelheiten zur Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auf up stream loans sind streitig. Im dreistufigen Konzernaufbau wird das up stream loan der Enkelgesellschaft an die Tochtergesellschaft vom Abzugsverbot erfasst, da die Enkelgesellschaft zur Muttergesellschaft eine nahestehende Person ist. Für den Fall des direkten up stream loan im zweistufigen Aufbau wird hingegen vertreten, dass durch § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG nur die "Inhaberschaft der Forderung" zugerechnet wird und somit das Abzugsverbot auf den zweistufigen up-stream-Fall nicht zur Anwendung kommt, weil es an einem Darlehensnehmer fehlt, an dem der Darlehensgeber beteiligt ist. Vgl. zu diesem Streit Gosch, in Gosch, KStG, § 8b, Rn. 279; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, § 8b Rz. 60e (Jan 2011); Schreiber/Syré, DStR 2011, S. 1254/1256; Winhard, FR 2010, S. 686/691; Urbahns, StuB 2008, S. 561/564.

[2] Gosch, in Gosch, KStG, § 8b Rn. 279, abweichend zum up stream loan Schreiber/Syré, DStR 2011, S. 1254/1256.

3.2.13.3 Gesellschafterdarlehen einer natürlichen Person an eine Kapitalgesellschaft

Rz. 162

Gewährt eine natürliche Person einer Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt ist, ein Gesellschafterdarlehen, ist zunächst festzustellen, ob dieses Dar...