Außenprüfung: Neuerungen im Bereich der Außenprüfung / 5 Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist/Verjährung

Schon die bisherige Fassung der AO sah für Fälle der Außenprüfung eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist vor.^[1] Diese gilt weiterhin, wurde allerdings modifiziert.

Folgende Voraussetzungen und Folgen gelten wie bisher^[2]:

• Das Ende der Festsetzungsfrist wird wie bisher verschoben, wenn vor dem Ende der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder der Beginn der Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird.^[3]
• Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist für die Steuern, die in der Prüfungsanordnung genannt werden, gehemmt bis die Steuerbescheide aufgrund der Außenprüfung unanfechtbar geworden sind (Ablauf der Rechtsbehelfsfrist) oder nach Bekanntgabe der Mitteilung, dass die Prüfung zu keiner Änderung geführt hat^[4], 3 Monate verstrichen sind.

Ebenfalls schon bisher kommt es nicht zum Eingreifen der Ablaufhemmung, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als 6 Monate unterbrochen wurde und die Gründe hierfür von der Finanzbehörde zu vertreten sind.^[5] Das kann z. B. sein, wenn der vorgesehene Außenprüfer längerfristig erkrankt und die Finanzbehörde keinen Ersatzprüfer zur Durchführung der Prüfung schickt.

Die vorgenommenen und im Folgenden dargestellten Änderungen sollen lt. Gesetzesbegründung die Durchführung und den Abschluss von Außenprüfungen wesentlich beschleunigen. Nunmehr wurde die Ablaufhemmung zeitlich gedeckelt. Sie läuft jetzt nicht mehr in jedem Fall bis zum Abschluss der Außenprüfung. Vielmehr gibt es eine zeitliche Obergrenze bis zu der die Ablaufhemmung läuft. Die Ablaufhemmung endet nach der Neufassung nun grds. spätestens 5 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde.^[6]

Die zeitliche Obergrenze führt dazu, dass sich die Finanzbehörde mit der Durchführung einer Außenprüfung nicht unbegrenzt Zeit lassen kann. Vielmehr ist sie gefordert, die Außenprüfung innerhalb des Jahres des Beginns und den folgenden 5 Jahren durchzuführen und abzuschließen. Hierdurch soll eine Beschleunigung der Außenprüfung erreicht werden.

Hiervon gibt es eine Ausnahme, die ebenfalls eine Beschleunigung der Außenprüfung bewirken soll: In Fällen, in denen eine Person der steuerberatenden Berufe in die Erstellung einer Steuererklärung, die in den Prüfungsumfang fällt, eingebunden wurde, soll die Prüfungsanordnung bis zum Ende des Jahres ergehen, das dem Jahr der Bekanntgabe des Steuerbescheids folgt.^[7]

Wenn – wie regelmäßig – mehrere Steuerbescheide der Prüfung unterzogen werden sollen, ist der zuletzt ergangene Steuerbescheid maßgebend.^[8] Dadurch, dass auf den letzten ergangenen Bescheid abgestellt wird, kommt es nicht zu unterschiedlichen Zeitpunkten innerhalb eines Prüfungszeitraums. Wird die zeitliche Vorgabe nicht eingehalten und hat den erst späteren Erlass der Prüfungsanordnung die Finanzbehörde zu vertreten, so beginnt die 5-jährige Frist nicht mit Ende des Jahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wird, sondern mit Ende des Folgejahres des Wirksamwerdens des maßgebenden Steuerbescheids.^[9]

Praxis-Beispiel

Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist

Ein Steuerpflichtiger soll für die Jahre 2025 bis 2027 geprüft werden. Mit der Erstellung seiner Steuererklärungen hat er einen Steuerberater beauftragt. Bis ins Jahr 2029 sind alle Steuerbescheide für die Jahre 2025 bis 2027 an den Steuerpflichtigen bekanntgegeben worden.

Aus Personalmangel schafft es das Finanzamt erst kurz vor Ablauf der Verjährung Ende 2031 die Prüfungsanordnung für die Jahre 2025 bis 2027 bekanntzugeben.

Lösung:

Durch die Prüfungsanordnung kommt es zu einer Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist. Diese greift grds. bis die Außenprüfung abgeschlossen ist.

Die Ablaufhemmung endet jedoch grds. mit Ablauf des fünften Kalenderjahres nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, hier also mit Ablauf des Jahres 2036. Da jedoch ein Steuerberater in die Erstellung der Steuererklärungen eingebunden war, beginnt die Frist von 5 Jahren nicht erst mit Ablauf des Jahres der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, sondern bereits mit Ablauf des Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der letzte Bescheid für den Prüfungszeitraum bekanntgegeben wurde, hier also 2030. Damit endet die Ablaufhemmung spätestens mit Ablauf des Jahres 2035.

Von der zeitlichen Deckelung gibt es jedoch folgende Ausnahmen:

• Es kommt eine anderweitige Ablaufhemmung zur Anwendung, die zu einem späteren Ablauf führt.^[10]

• Die Prüfung wird nicht zum geplanten und in der Prüfungsanordnung festgelegten Zeitpunkt begonnen, weil der Steuerpflichtige einen Antrag auf Verlegung des Beginns gestellt hat

  oder

  die Außenprüfung wird auf Antrag des geprüften Steuerpflichtigen unterbrochen.^[11]

  Der Antrag muss jeweils maßgeblich für die Verschiebung bzw. die Unterbrechung sein. Im Ergebnis bedeutet die Regelung, dass sich die 5 Jahre zeitliche Obergrenze auf die tatsächliche, aktive Prüfungszeit für die Außenprüfung beziehen. Zeiten, in denen der Prüfer nicht am Fortgang der Außenprüfung arbeitet, sollen nicht angerechnet w...