Außenprüfung: Heilberufe

Zusammenfassung

Überblick

Im Steuerrecht sind Einnahmen aus heilberuflicher Tätigkeit begünstigt: Sie unterliegen nicht der Gewerbesteuer und sind i. d. R. von der Umsatzsteuer befreit. Dieser Beitrag beschäftigt sich mit der Betriebsprüfung bei Ärzten, Zahnärzten, Heilpraktikern, Krankengymnasten, Physiotherapeuten, Hebammen und ähnlichen Berufen. Abgedeckt werden hierbei die Vorschriften des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (gewerbesteuerfreie freiberufliche Tätigkeit) und des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (reine Heilbehandlungen in Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten ohne Umsätze der Krankenhäuser, Sozialversicherungsträger und Pflege).

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Rechtliche Grundlagen finden sich in folgenden Gesetzen, Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechungen:

§ 6, § 238 Handelsgesetzbuch (HGB)

§ 102, §§ 140 bis 148, § 194 Abgabenordnung (AO)

§ 4 Abs. 3, Abs. 4a, Abs. 5 und Abs. 7, § 9b, § 11, § 12 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3, § 18 Einkommensteuergesetz (EStG)

§ 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG)

§ 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG)

§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 4 Nr. 12, Nr. 14 und Nr. 29, § 12, § 13a, § 13b, § 15, § 15a, § 19, § 22 Umsatzsteuergesetz (UStG)

H 4.7, H 11, H 15.6, H 15.8 Einkommensteuerhinweise (EStH)

Abschn. 4.14.1, Abschn. 4.14.4, Abschn. 12.4, Abschn. 15.17 Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE)

BMF, Schreiben v. 10.11.1993, IV B 2 – S 2144 – 94/93 (Schuldzinsen für Kontokorrentkredite als Betriebsausgaben oder Werbungskosten)

BMF, Schreiben v. 6.7.2010, IV C 3 – S 2227/07/10003 :002 (Steuerliche Beurteilung gemischter Aufwendungen)

BMF, Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001 :007 mit Änderungen durch BMF, Schreiben v. 18.1.2021, IV C 6 – S 2144/19/10003 :004 und v. 5.11.2021, IV C 6 – S 2144/19/10003 :008 (Betrieblicher Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG)

BMF, Schreiben v. 28.11.2019, IV A 4 – S 0316/19/10003 :001 (Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD))

Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 28.3.2012, S 0251.1.1 – 2/1 St 42

BFH, Urteil v. 11.8.1999, XI R 12/98

BFH, Urteil v. 28.10.2009, VIII R 78/05

BFH, Urteil v. 27.8.2014, VIII R 6/12

BFH, Urteil v. 9.9.2015, XI R 31/13 (nv)

FG Baden-Württemberg, Urteil v. 16.11.2011, 4 K 4819/08

1 Heilberufe

1.1 Einkommensteuer

In die Gruppe der Heilberufe fallen sog. Katalogberufe und diesen ähnliche Berufe. Grundsätzlich werden mit diesen Berufen einkommensteuerlich Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt.^[1]

Wird ein sog. Katalogberuf (Arzt, Zahnarzt usw.) ausgeübt, ist die Zuordnung zu dieser Gruppe eindeutig. Der Berufsträger muss aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sein und darf sich auch der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen, wenn er Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielen will.^[2]

Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, erzielt der Berufsträger Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die auch der Gewerbesteuer unterliegen.

Praxis-Beispiel

Arzt mit Einkünften aus Gewerbebetrieb

Ein Arzt betreibt als Inhaber eine große Praxis, in der er 20 angestellte Ärzte sowie 30 sonstige Arbeitnehmer beschäftigt. Der Praxisinhaber selbst kümmert sich nur um die administrative Führung der Praxis. Sämtliche Untersuchungen und Behandlungen an Patienten werden von den angestellten Ärzten vorgenommen.

Lösung: Obwohl er selbst einen sog. Katalogberuf ausübt, der grundsätzlich zu Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit führt, erzielt der Praxisinhaber Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da er selbst keine Heilbehandlungen an den Patienten vornimmt.

Prüfungsansatz

Geprüft wird, ob eine gewerbesteuerfreie Tätigkeit ausgeübt wird.

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit liegen grundsätzlich bei Ausübung eines sog. Katalogberufs oder eines ähnlichen Berufs vor. Bei "ähnlichen Berufen" ist eine entsprechende Berufsausbildung erforderlich, die dazu berechtigt, die betreffende Berufsbezeichnung zu führen und bei der die Tätigkeit der eines Katalogberufs vergleichbar ist. Die Rechtsprechung hat bislang folgende Fälle entschieden:

Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeiten^[3]

Tätigkeit	Freiberuflich	Gewerblich
Altenpfleger	soweit ohne hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten	wenn hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten
Bodybuilding-Studio		wenn unterrichtende Tätigkeit nur die Anfangsphase der Kurse prägt und im Übrigen den Kunden Trainingsgeräte zur freien Verfügung stehen
Diätassistent	x
Ergotherapeut	x
Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene	x
Hebamme/Entbindungspfleger	x
Heileurythmist		x
Hersteller künstlicher Menschenaugen		x
Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeut	x
Krankenpfleger / Krankenschwester	soweit ohne hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten	wenn hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt
Logopäde	x
Masseur (staatlich geprüft), Heilmasseur	soweit nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassage	wenn lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmas...