Anwendung und Verfassungsmäßigkeit der Verlustabzugsbeschränkung nach § 17 Abs. 2 EStG

Leitsatz

Ein Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist einkommen-steuerlich nach der im Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht zu berücksichtigen, wenn weder bei Gründung der Gesellschaft eine wesentliche Beteiligung erworben wurde noch die Beteiligung des Steuerpflichtigen später während eines (wenigstens) fünf Jahre andauernden Zeitraums wesentlich im Sinne des § 17 EStG gewesen ist.

Sachverhalt

Die zur ESt veranlagten Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. In ihrer in 1998 für 1997 abgegebenen ESt-Erklärung machten sie neben anderen Einkünften u.a. auch einen Verlust nach § 17 EStG in Höhe von 396.038 DM mit der Begründung geltend, dass der Kläger Mitbegründer der GmbH gewesen und bis zum 8.3.1993 mit 25,66 % beteiligt gewesen sei. Neben dem aus mehreren Anteilen in unterschiedlicher Höhe bestehenden Geschäftsanteil seien weitere Aufwendungen für eine eingezahlte Sonderrücklage in Höhe von 462.337 DM zu berücksichtigen. Nach einer durchgeführten Kapitalerhöhung im Jahr 1993 sei der Anteil der Kläger erstmalig unter die 25 % Grenze gefallen. Der Kläger hat im Juni 1997 Anteile an der GmbH an einen Mitgesellschafter und an die Klägerin verkauft. Aus den Anschaffungskosten für diese Anteile resultiere unter Abzug des Veräußerungspreises ein Verlust in Höhe von 396.038 DM. Das Finanzamt (Beklagter) ließ den Verlust aus § 17 EStG mangels fünfjähriger wesentlicher Beteiligung bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt. Den hiergegen eingelegten Einspruch hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom Dezember 1998 als unbegründet zurückgewiesen und weiter ausgeführt, dass der Kläger erst nach Eintragung der GmbH ins Handelsregister mit den Verträgen vom 16.12.1991 die Anteile übernommen habe, die zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung geführt hatten. Diese habe indes wegen der nachfolgend durchgeführten Kapitalerhöhungen nur bis zum September 1993 angehalten.

Entscheidung

Die Klage ist unbegründet. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet gesetzlich an, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehört, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als ein Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 = EStG 1996 war demgegenüber ein Veräußerungsverlust nur dann zu berücksichtigen, wenn der Veräußerer, bei jeweils unentgeltlichem Erwerb seine Rechtsvorgänger, a) die wesentliche Beteiligung im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben hat oder b) die Anteile mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung entgeltlich erworben hat und der Veräußerer oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs eines seiner Rechtsvorgänger während dieses Zeitraums wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war.

Für die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes in Höhe von 396.038 DM genügt es danach nicht, dass der Kläger vom 16.12.1991 - nach den Feststellungen der Gesellschafterversammlung entfielen auf ihn von dem Stammkapital mit 2.050.000 DM Anteile im Wert von 526.100 DM - bis zum 3.9.1993 wesentlich an der GmbH beteiligt war. Abgesehen davon, dass der Kläger seine gegenteilige Auffassung nicht näher begründet hat, trifft es auch nicht zu, dass die Höhe seiner Beteiligung nicht durch die am 3.9.1993 beschlossene Erhöhung des Stammkapitals auf 3.750.000 DM wie auch durch die nachfolgenden Kapitalerhöhungen beeinflusst worden ist. Mit den Kapitalerhöhungen ist das Stammkapital der GmbH aufgestockt worden. Der Mitgesellschafter, der ausschließlich die neuen Anteile übernommen hatte, hat damit zu seinen ursprünglich erworbenen Geschäftsanteilen weitere Geschäftsanteile hinzuerworben mit der Folge, dass die Beteiligung des Kläger mit den von ihm gehaltenen Anteilen in Relation hierzu abgenommen haben. Maßgeblich ist insoweit allein der nominelle Anteil am Grund- oder Stammkapital gemäß § 5 GmbHG. Es fehlt damit am Vorliegen der weiteren Voraussetzung in § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchstabe b) EStG 1996, wonach der Kläger die Anteile nicht nur mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung entgeltlich erworben haben, sondern während dieses Zeitraums auch wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt gewesen sein musste. Auch wenn der Kläger insoweit zu Recht geltend macht, dass für die Berücksichtigung eines Verlustes nicht Voraussetzung sein konnte, dass die wesentliche Beteiligung bis zum Verkauf vorhanden sein musste, fehlt es im Streitfall an einer fünf Jahre anhaltenden wesentlichen Beteiligung des Klägers.

Hinweis

Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH dieser Argumentationsweise anschließen wird, da der Senat die Revision wegen der von den Klägern behaupteten Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes durch die Anwe...