Anwartschaft auf den Bezug von GmbH-Anteilen im Rahmen einer Kapitalerhöhung

Leitsatz

Eine Anwartschaft auf den Bezug von Geschäftsanteilen an einer GmbH (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG) im Rahmen einer Kapitalerhöhung liegt erst dann vor, wenn das Bezugsrecht selbständig übertragbar ist. Dies setzt voraus, dass die Kapitalerhöhung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen bzw. der entsprechende Beschluss in das Handelsregister eingetragen worden ist.

Normenkette

§ 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 3, Abs. 2 Satz 3, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG, § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 39 AO, § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG

Sachverhalt

Streitig ist, ob die Klägerin durch den Verzicht einer Tochtergesellschaft auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung einen Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG und § 2 Nr. 1 KStG erzielt hat.

Die Klägerin ist eine Stiftung liechtensteinischen Rechts mit Sitz in Z (Liechtenstein); ihre Begünstigten waren A sowie deren Kinder B und C, die ihren Wohnsitz in Y, Österreich, hatten. Die Klägerin hielt im Streitjahr sämtliche Anteile an einer Anstalt liechtensteinischen Rechts (Anstalt), die ebenfalls in Z ansässig war. Sie war zudem alleinige Anteilseignerin einer in Luxemburg ansässigen s.a.r.l., die wiederum sämtliche Anteile an einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen GmbH hielt. Die Anstalt und eine in Liechtenstein ansässige AG hielten seit Beginn der 1980er-Jahre jeweils 50 % der Anteile an einer deutschen GmbH 1, die wiederum alleinige Anteilseignerin einer GmbH 2 war. Zwischen den beiden GmbH bestand ein Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag für die ab dem 1.10.1991 beginnenden Wirtschaftsjahre.

Am ….1998 schlossen die Anstalt und die AG eine Kapitalerhöhungs- und Optionsvereinbarung, der zufolge beabsichtigt war, bei der GmbH 1 eine Erhöhung des Stammkapitals um 22,5 Mio. DM auf 37,5 Mio. DM vorzunehmen. Die durch die Kapitalerhöhung entstehende neue Stammeinlage sollte gegen Zahlung eines Betrags von 30 Mio. DM (Stammeinlage i.H.v. 22,5 Mio. DM zzgl. Agio i.H.v. 7,5 Mio. DM) von der noch zu gründenden GmbH 3 (Anteilseignerin: die s.a.r.l.) übernommen werden. Zudem gewährten die Anstalt und die AG der s.a.r.l. ein auf die zu gründende GmbH 3 übertragbares Optionsrecht, von der Anstalt und der AG weitere Gesellschaftsanteile an der GmbH 1 i.H.v. nominell jeweils 5,25 Mio. DM für den Fall zu erwerben, dass zusätzlich zu der o.g. Kapitalerhöhung eine weitere Kapitalerhöhung von 22,5 Mio. DM durchgeführt, die neue Stammeinlage erneut gegen Zahlung eines Betrags von 30 Mio. DM (einschließlich Agio i.H.v. 7,5 Mio. DM) von der GmbH 3 übernommen, die Beträge von insgesamt 60 Mio. DM in Geld und die Übernahmen und Agios von der zu gründenden GmbH 3 auf der Grundlage notarieller Beurkundungen der Stammkapitalerhöhungen erbracht wurden. Die Anstalt und die AG sollten in beiden Fällen von ihrem Bezugsrecht ausgeschlossen sein, weil sie nicht bereit waren, sich an der Finanzierung weiterer Investitionen bei der GmbH 1 zu beteiligen. Das Optionsrecht konnte nach der Vereinbarung durch die s.a.r.l. oder durch die zu gründende GmbH 3 längstens bis zum 31.12.2003 ausgeübt werden. Nach der Ausübung des Optionsrechts sollten die zu gründende GmbH 3 über 92,5 % sowie die Anstalt und die AG über jeweils 3,75 % der Anteile an der GmbH 1 verfügen.

Am ….1998 fassten die Anstalt und die AG als Gesellschafter der GmbH 1 einen Beschluss über die vereinbarte Erhöhung des Kapitals der GmbH 1 von 15 Mio. DM um 22,5 Mio. DM auf 37,5 Mio. DM. Die neue Stammeinlage von 22,5 Mio. DM war in Geld zu erbringen und wurde mit einem Aufgeld von 7,5 Mio. DM ausgegeben. In Höhe eines Betrags von 15 Mio. DM war die Stammeinlage unverzüglich nach der Übernahme in Geld zu leisten, der verbleibende Betrag der Stammeinlage von 7,5 Mio. DM und das Aufgeld von ebenfalls 7,5 Mio. DM waren spätestens bis zum 31.12.1999 zu zahlen. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde unter Ausschluss der bisherigen Gesellschafter (Anstalt und AG) ausschließlich die GmbH 3 in Gründung zugelassen. Durch diese Kapitalerhöhung verringerte sich die Höhe der Beteiligung der Anstalt und der AG an der GmbH 1 von jeweils 50 % auf jeweils 20 %.

Am ….2001 fasste die Gesellschafterversammlung der GmbH 1 einen weiteren Gesellschafterbeschluss, ­nach dessen Inhalt das Stammkapital der GmbH 1 von 37,5 Mio. DM um weitere 22,5 Mio. DM auf 60 Mio. DM erhöht wurde. Zugleich wurde das Stammkapital in Euro ausgewiesen (30.677.512,87 EUR) und um weitere 2.487,13 EUR auf einen Betrag von 30,68 Mio. EUR erhöht. Zur Übernahme des neuen Geschäftsanteils i.H.v. 22,5 Mio. DM war nur die GmbH 3 zugelassen. Für die Übernahme des Geschäftsanteils hatte diese neben dem Betrag von 22,5 Mio. DM ein Aufgeld von 7,5 Mio. DM zu entrichten. Durch die Kapitalerhöhung verringerten sich die Anteile der Anstalt und der AG an der GmbH 1 jeweils von 20 % auf 12,5 %. Dementsprechend erhöhte sich die Beteiligung der GmbH 3 an der GmbH 1 von 60 % auf 75 % der Anteile. Zu einer Übertragung weiterer Anteile kam es in de...