Nachträgliche Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die zeitlich nach der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bzw. Herstellung der Betriebs-/Funktionsbereitschaft anfallen, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft veranlasst sind, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen und zu einer Erhöhung des Werts des Grundstücks führen.[1]
Weitere (nachträgliche) Anschaffungskosten liegen vor, wenn der Eigentümer eines Grundstücks das daran bestehende dingliche Nutzungsrecht eines Dritten wie z. B. ein Erbbaurecht[2], einen Vermächtnisnießbrauch[3] oder ein Wohnungsrecht[4] ablöst, um die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis i. S. v. § 903 BGB zu beseitigen. Auch Zahlungen aufgrund der Anfechtung des Kaufvertrags durch einen Gläubiger nach § 3 Abs. 2 AnfG führen zu nachträglichen Anschaffungskosten eines Grundstücks.[5]
Durch diese Rechtsprechung hat die Formulierung in § 255 Abs. 1 HGB "in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen" eine besondere Bedeutung erhalten. Zu beurteilen ist dabei jeweils der Charakter der Instandsetzungs- bzw. Modernisierungsaufwendungen, d. h., es ist zu klären, ob es sich dabei um sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder aber um Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten handelt.
Das BMF[6] macht deutlich, dass die Betriebsbereitschaft bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen ist. Dies gilt auch für Gebäudeteile, z. B. für die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes, die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter[7] sind.[8]
Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt (leer stehendes Gebäude), ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür Anschaffungskosten. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will, z. B. ob er das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen möchte.[9] Bei gebrauchten (leer stehenden) Immobilien sind Modernisierungsaufwendungen (insbesondere Schönheitsreparaturen und Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen und im Wesentlichen funktionierenden Installationen) nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie den Ausstattungsstandard in mindestens 3 der 4 funktionswesentlichen Bereiche (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) anheben. Diese Beurteilung ist für jede Nutzungseinheit (Wohnung, Büro) getrennt vorzunehmen.[10]
Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes voraus.
Wird ein vermietetes Gebäude erworben und ist das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv funktionsuntüchtig, weil für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind, liegt ebenfalls keine Betriebsbereitschaft vor. Dies gilt jedoch nicht für Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden. Werden aber für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen diese Aufwendungen zu Anschaffungskosten.[11] Die Funktionstüchtigkeit der Heizung ist z. B. eine wesentliche Voraussetzung für die Nutzbarkeit eines Wohnhauses. Fehlt sie, ist es nicht betriebsbereit.[12]
Erwirbt der Steuerpflichtige ein leer stehendes objektiv funktionstüchtiges Gebäude, kann es subjektiv funktionsuntüchtig sein; das ist gegeben, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung erforderlich sind, führen zu Anschaffungskosten. Die Finanzverwaltung nennt hierfür folgende Beispiele:
- Die Elektroinstallation eines Gebäudes, die für Wohnzwecke, jedoch nicht für ein Büro brauchbar ist, wird für die Nutzung als Bürogebäude erneuert.
- Büroräume, die bisher als Anwaltskanzlei genutzt wurden, werden zu einer Zahnarztpraxis umgebaut.[13]
Zur Zweckbestimmung gehört auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude künftig entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll).[14] Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; diese Kosten sind Anschaffungskosten.[15]
Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens 3 Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswerts, hebt sich der Standard des Gebäudes.[16]
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