Eine Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ohne betriebliche Veranlassung ist eine verdeckte Gewinnausschüttung. Das gilt neben ungesicherten risikobehafteten Darlehen insbesondere bei niedrig verzinslichen oder unverzinslichen Darlehen (unterlassene Vermögensmehrung in Höhe der nicht berechneten Zinsen). Ein Forderungsbestand ist grundsätzlich zu verzinsen, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Ertragschance aus der Nutzung von Kapital unentgeltlich einem Dritten überlassen würde. In den zu verzinsenden Forderungsbestand sind auch vereinbarte, aber nicht gezahlte Zinsen aus den Vorjahren einzubeziehen. Das Zinseszinsverbot des § 248 BGB steht dem nicht entgegen, da dieses nur im Voraus getroffene Vereinbarungen betrifft. Eine zinslose Kreditgewährung an den Gesellschafter führt daher regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der angemessenen Zinsen.[1]
Handelt es sich um ein niedrig verzinsliches oder unverzinsliches Darlehen, hat der Darlehensgeber eine Teilwertabschreibung auf die Darlehenssumme vorzunehmen. Diese Abschreibung ist gewinnwirksam, wird allerdings unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG bei der Einkommensermittlung wieder hinzugerechnet. Dies vermeidet die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, die sonst infolge einer Vermögensminderung durch die Teilwertabschreibung aufgrund der unüblich niedrigen Verzinsung vorzunehmen wäre. Da aufgrund der Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG keine Minderung des "Unterschiedsbetrags" eintritt, erübrigt sich die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Gewinnerhöhungen aus den Aufstockungen der Darlehensforderung in den Folgejahren sind entsprechend nach § 8b Abs. 3 S. 8 KStG steuerfrei.
Andererseits kann bei zinslosen Investitionsdarlehen, die nur für eine kurze Zeit gewährt werden, eine betriebliche Veranlassung vorliegen, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft auf die Produktionsleistung der darlehensnehmenden Gesellschaft angewiesen ist und das Darlehen gewährt, um eine sonst nicht finanzierbare Investition zu ermöglichen, und die Dauer der Zinslosigkeit auf die Bauphase (im Urteilsfall: 8 Monate) und damit auf die Zeit, in der aus der Investition keinen Einnahmen erzielt werden, beschränkt ist.[2]
Für die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ist zwischen der Darlehenssumme und den Zinsen zu unterscheiden. Aus Aspekten, die nur die Darlehenssumme berühren (z. B. Rückzahlungsvereinbarung, Sicherheit), kann nicht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung hinsichtlich der Zinsen geschlossen werden, und umgekehrt.[3] Das hat zur Folge, dass Darlehen und Zinsforderung getrennt voneinander daraufhin zu beurteilen sind, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Stellt die Teilwertabschreibung des Darlehens wegen anfänglicher oder später eintretender Uneinbringlichkeit eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, oder ist sie nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG steuerlich unbeachtlich, bedeutet dies nicht, dass die Zuordnung der Darlehensforderung zu einem "gesellschaftsrechtlichen Bereich" notwendig auch die Zinsforderung erfasst und diese dem Grunde nach zur verdeckten Gewinnausschüttung macht. Stattdessen ist die Zinsforderung, wenn sie uneinbringlich ist, bzw. eine etwaige Zinslosigkeit unabhängig von der Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung besteht, daraufhin zu überprüfen, ob sie eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.[4] Allerdings liegt auch hinsichtlich der Zinsen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn das Darlehen nicht ernstlich als Darlehen vereinbart, gegen den formellen Fremdvergleich verstoßen wurde oder es sich wirtschaftlich um verdecktes Eigenkapital handelt, und die Darlehensvereinbarung schon dem Grunde steuerlich nicht anzuerkennen ist. Umgekehrt kann auch nicht aus der Unangemessenheit der Zinsen auf die Unangemessenheit hinsichtlich der Darlehenssumme geschlossen werden. Es ist also möglich, dass ein Darlehen wegen fehlender Bonität des Schuldners bei Ausfall der Forderung eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, während die Zinsen weiterhin steuerlich abgezogen werden können. Entsprechend kann aus überhöhten Zinsen nicht geschlossen werden, dass auch der Ausfall des Darlehens zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.
Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung besteht bei niedrig verzinsten oder unverzinslichen Darlehen in dem Betrag, um den der Zinsertrag bei Vereinbarung eines angemessenen Zinssatzes höher wäre. Bei überhöhten Zinssätzen besteht die verdeckte Gewinnausschüttung in dem Betrag, um den die Zinsbelastung bei Vereinbarung eines angemessenen Zinssatzes niedriger gewesen wäre. Die Höhe des Zinssatzes bestimmt sich nach den Marktverhältnissen, also danach, zu welchem Zinssatz ein unabhängiger Dritter unter sonst gleichen Umständen einen Kredit hätte aufnehmen können. Zu berücksichtigen sind u. a. Kredithöhe, Laufzeit, Gewinnaussichten des Darlehensschuldners, Bonität des Darlehensnehmers bzw. Sicherheiten sowie Kurs- und sonstig...
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