Bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung ist auf die Umstände des Einzelfalls und die Situation der Kapitalgesellschaft Rücksicht zu nehmen. Es spricht gegen die betriebliche Veranlassung, wenn einem unerfahrenen Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt wird, bevor über seine Eignung ein zuverlässiges Urteil möglich ist. Erforderlich ist also eine angemessene Probezeit, die es ermöglicht, seine Qualifikation zu beurteilen[1] und zu entscheiden, ob eine Bindung des Geschäftsführers an den Betrieb durch Erteilung einer Pensionszusage angemessen ist. Probezeit ist dabei die Zeit zwischen Dienstbeginn und Erteilung der Pensionszusage. Nicht maßgebend ist der Zeitpunkt der erstmaligen Anspruchsberechtigung.[2] Für die Länge der Probezeit ist maßgebend, ob der Geschäftsführer bereits Geschäftsführererfahrung und Branchenkenntnisse besitzt.[3] Insbesondere ist zu berücksichtigen, ob der Geschäftsführer bereits vorher bei diesem Unternehmen in leitender Position tätig war.[4] Im Fall einer im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage bereits langjährigen Geschäftsführertätigkeit für die Gesellschaft ist auch eine sofort unverfallbare Pensionszusage steuerlich anzuerkennen.[5] Bei Vorliegen von Berufs- und Branchenerfahrungen können 6 Monate als Probezeit ausreichen, andernfalls wird die Probezeit 2 bis 3 Jahre betragen müssen. Der BFH[6] sieht 2 ¼ Jahre bei einschlägiger Berufserfahrung auf jeden Fall als ausreichend an.
Die Finanzverwaltung hält eine Probezeit von 2 bis 3 Jahren regelmäßig für ausreichend, ohne jedoch zwischen einem erfahrenen Geschäftsführer und der erstmaligen Übernahme der Position als Geschäftsführer zu unterscheiden.[7] Das Niedersächsische FG[8] verlangt 3 Jahre Probezeit für einen erfahrenen Geschäftsführer.[9] M. E. hängt die Dauer der Probezeit im Hinblick auf die Erteilung der Pensionszusage davon ab, ob es sich um einen erfahrenen Geschäftsführer handelt. Einem fremden, im Geschäftsbereich der Körperschaft erfahrenen Geschäftsführer wird i. d. R. sofort eine Pensionszusage im Anstellungsvertrag erteilt, die dann nach der üblichen Probezeit von 6 Monaten wirksam wird. Es besteht kein Anlass, bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer strengere Maßstäbe anzulegen.[10] Handelt es sich dagegen um einen Gesellschafter-Geschäftsführer ohne Geschäftsführererfahrung, sind die von Rspr. und BMF geforderten 2 bis 3 Jahre angemessen.
Auch wenn keine Probezeit vereinbart wurde, liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Kapitalgesellschaft durch Umwandlung aus einem Personenunternehmen oder durch Bildung einer Betriebsaufspaltung entstanden ist und dem Geschäftsführer der Personengesellschaft jetzt als Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt. Da es sich dann lediglich um die Fortsetzung der Tätigkeit der Personengesellschaft und ihres Geschäftsführers in neuem Rechtskleid handelt, kann die Qualifikation des Geschäftsführers bereits bei Gründung der Kapitalgesellschaft sicher beurteilt werden.[11] Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Auf eine Probezeit kann m. E. auch dann verzichtet werden, wenn Teile des Gehalts in Pensionsansprüche umgewandelt werden. Dann tritt infolge der Pensionszusage keine zusätzliche Belastung der Kapitalgesellschaft ein.
Dagegen kann auf eine Probezeit nicht verzichtet werden, wenn der Gesellschafter bzw. eine nahestehende Person langjährig in dem Unternehmen in einer anderen Position gearbeitet hat und dann zum Geschäftsführer bestellt wird. Die Tätigkeit in weisungsgebundener Position genügt nicht als Nachweis der Eignung als Geschäftsführer.[12] Im Fall eines "Management-buy-outs", bei dem ein Unternehmen von den bisherigen leitenden Angestellten aufgekauft und von ihnen als Geschäftsführer fortgeführt wird, genügt laut Finanzverwaltung eine Probezeit von einem Jahr.[13]
Wurde keine angemessene Probezeit vereinbart, hat das zur Folge, dass die Zusage dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung auslöst, da es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Erteilung der Zusage ankommt. Es bleibt daher auch dann bei einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sich die Eignung des Gesellschafters als Geschäftsführer nach einer angemessenen Probezeit herausstellt. Die Zusage kann daher nicht in eine fremdvergleichsgerechte Zusage "hineinwachsen". Sie ist daher dem Grunde nach und damit für die gesamte Laufzeit der Pensionszusage eine verdeckte Gewinnausschüttung, nicht nur für die Dauer einer angemessenen Probezeit.[14] Aufgrund dieser Rspr. hat die Finanzverwaltung[15] ihre Ansicht aufgegeben, dass nur die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung während des Zeitraums, der als Probezeit hätte vereinbart werden müssen, verdeckte Gewinnausschüttungen seien, die Pensionszusage jedoch für den auf diese Probezeit folgenden Zeitraum steuerlich anzuerkennen sei. Die Ansicht der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung erscheint sehr eng, da nach Ablauf der angemessenen Probezeit aus...
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