Angemessenheit von Pensionszusagen

Leitsatz

Auch bei erfolgtem Gehaltsverzicht zugunsten einer höheren Altersversorgung kann eine Pensionszusage unter Berücksichtigung der 75%-Grenze als nicht mehr angemessen anzusehen sein. Eine jährliche, lineare Erhöhung der Rente im Invaliditätsfall ist bei der Ermittlung des Teilwertes als ungewisse Erhöhung nicht zu berücksichtigen. Sie darf daher den Teilwert der Pensionsrückstellung nicht mindern und ist dem Einkommen der Gesellschafter hinzuzurechnen. Weitgehend ungeklärt ist die Frage, ob die Einkunftskorrektur aufgrund der Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist und außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden muss, oder ob aufgrund der steuerbilanziellen Korrektur des Teilwertansatzes eine Erfassung innerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen ist.

Sachverhalt

Die Klägerin streitet mit dem Beklagten um die Höhe von Pensionsrückstellungen für die Geschäftsführerin und den Betriebsleiter. Die alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die Allein-Geschäftsführerin, die für ihre Tätigkeit neben einem Gehalt eine Pensionszusage bei Vollendung des 65. Lebensjahres erhält, wobei eine planmäßige jährliche Erhöhung von 3 % vorgesehen ist. Bei der Barwertberechnung der Pensionsrückstellung soll diese Erhöhung mitberücksichtigt werden. Ebenso streitig ist die Höhe der Pensionsrückstellung für den Betriebsleiter, den Ehemann der Gesellschafterin.

Entscheidung

Das Hessische Finanzgericht kommt in seinem Urteil zu dem Ergebnis, die Klage sei unbegründet. Bei der Ermittlung des Teilwertes einer Pensionsverpflichtung sei von betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeiträgen auszugehen. Da aber die Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionszusagen bei der 3%-jährlichen Steigerung nicht im vor hinein exakt bestimmt werden kann, müsse eine Berücksichtigung auch dann unterbleiben, wenn die Gesamtvergütung der Geschäftsführerin angemessen sei. Entsprechend ist mit der Pensionsanpassung im Invaliditätsfall zu verfahren. Das FG versagt unter Anwendung der 75% - Grenze die Anerkennung des hierüber hinausgehenden Pensionsanspruchs. Dies auch dann, wenn der Betriebsleiter durch eine Gehaltserhöhung und den unmittelbar im Anschluss vereinbarten Verzicht hierauf die Bemessungsgrundlage, das Gehalt, entsprechend erhöht, um die Voraussetzungen der 75%-Grenze einzuhalten. Ob dies generell so sein soll wird nicht deutlich. Im zu entscheidenden Fall stand dem Verzicht keine eindeutige, rechtlich abgesicherte Rechtsposition gegenüber und ein fremder Dritter hätte einer solchen Vereinbarung nicht zugestimmt, die außerdem nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als nicht ernstlich gewollt anzusehen sei. Während dem letzteren Argument gefolgt werden kann, muss zum ersten angemerkt werden, dass durchaus Fälle denkbar sind, bei denen der Gehaltsverzicht auch ohne eindeutige Ausgleichsverpflichtung von fremden Dritten akzeptiert wird. Eine Frage, die nur am Rande diskutiert wird, ist, ob überhaupt eine vGA vorliegt oder ob es sich nicht vielmehr um eine Steuerbilanzkorrektur handelt, da die Passivierung in unzureichender Höhe erfolgte.

Hinweis

Die Begründung für die Grenze von 75% für das Vorliegen einer Überversorgung erscheint mit dem Hinweis auf die Versorgungslücke bei gewöhnlichen Arbeitnehmern vertretbar. Es bleibt meines Erachtens nur zu hoffen, dass wegen der Änderung der Sozialversicherungssysteme nicht zukünftig eine Überversorgung bereits mit 60% angenommen wird. Eine kontinuierliche Überprüfung der Rechtsprechung erscheint in diesen Fällen erforderlich zu sein. Die Vornahme eines Gehaltsverzichtes kann bei Unternehmen in der Krise auch von fremden Dritten gewährt werden, so dass hierin nicht generell ein durch das Gesellschaftsverhältnis bestimmtes Verhalten gesehen werden kann. Es erscheint im Einzelfall erforderlich zu sein, die Beweggründe sowie die tatsächliche Durchführung des Gehaltsverzichts ausführlich zu dokumentieren. Sollte der BFH seine Rechtsprechung zum Vorrang der Qualifizierung der "Überversorgung" als vGA vor der Bilanzkorrektur aufgeben, hätte dies für alle Fälle der Fremdgeschäftsführer große Bedeutung, da in diesen Fällen regelmäßig eine Einkommenserhöhung zum tragen kommen würde.

Link zur Entscheidung

Hessisches FG, Urteil vom 17.09.2002, 4 K 2429/01