Allgemeines zur Abschreibung von Gebäuden / 11 Folgen der Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrags

Eine AfA ist nicht zu gewähren, wenn der Anschaffungsvorgang in vollem Umfang rückgängig gemacht wird. Auf den Zeitpunkt der Rückzahlung der Aufwendungen, die als Anschaffungskosten geltend gemacht worden sind, kommt es nicht an.^[1]

Zur Frage der einkommensteuerlichen Behandlung der Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrags hat das Bayerische Landesamt für Steuern^[2] im Hinblick auf die BFH-Urteile v. 27.6.2006 und 19.12.2007^[3], anhand eines Beispielsachverhalts Stellung genommen:

Praxis-Beispiel

Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrags

Der Steuerpflichtige A hatte im Januar 2022 ein Mietwohngrundstück zum Kaufpreis von 1 Mio. EUR erworben. Die Anschaffungsnebenkosten (Notar, Grundbuch, Grunderwerbsteuer) beliefen sich auf 40.000 EUR. A erklärte in den Jahren 2022 und 2023 folgende Vermietungseinkünfte, die bestandskräftig veranlagt sind:

			VZ 2022		VZ 2023
	Mieteinnahmen		40.000 EUR		45.000 EUR
	Schuldzinsen	./.	35.000 EUR	./.	30.000 EUR
	Gebäude-AfA	./.	15.000 EUR	./.	15.000 EUR
	Sonstige Werbungskosten	./.	5.000 EUR	./.	5.000 EUR
	Verlust	./.	15.000 EUR	./.	5.000 EUR

Anfang des Jahres 2024 entdeckt A an dem Gebäude schwerwiegende bauliche Schäden, die ihm der Verkäufer böswillig verschwiegen hat. Nach Rücktritt vom Kaufvertrag nach §§ 346, 323 BGB erstattet der Veräußerer A den damals gezahlten Kaufpreis, die seinerzeit angefallenen Notar- und Grundbuchgebühren und die zwischenzeitlich geleisteten Aufwendungen auf das Grundstück einschließlich der gezahlten Schuldzinsen. Gegengerechnet werden die vereinnahmten Mieten. Außerdem zahlte der Veräußerer Zinsen für den Kaufpreis, der ihm für 2 Jahre zur Verfügung stand.^[4] Im Jahr 2024 erhält A aus diesem Grund 1,09 Mio. EUR, die sich wie folgt zusammensetzen:

Erstattung Kaufpreis und Nebenkosten	1.040.000 EUR
+ Erstattung Schuldzinsen und sonstige Werbungskosten	75.000 EUR
– gegenzurechnende Mieteinnahmen	– 85.000 EUR
+ Verzinsung des Kaufpreises	60.000 EUR
Gesamtbetrag	1.090.000 EUR

Zivilrechtlich entfaltet die Aufhebung des Kaufvertrags Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags. Steuerlich gilt jedoch der Grundsatz, dass zivilrechtlich zurückwirkende Vereinbarungen bzw. Gerichtsentscheidungen keine steuerliche Rückwirkung entfalten können. Wenn der Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht worden ist, lässt sich das nicht rückwirkend ändern.^[5] Die zivilrechtliche Rückwirkung wird deshalb bei laufend veranlagten Steuern nicht nachvollzogen, sondern beschränkt sich auf einmalig festgesetzte Steuern wie Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer. Für den Bereich der Einkommensteuer gilt der "Grundsatz der Unabänderlichkeit des verwirklichten Tatbestands der Einkünfteerzielung".^[6]

Im vorliegenden Fall hat der Steuerpflichtige A bis zur Rückübertragung des Grundstücks den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfüllt. Dieser Tatbestand wird nicht rückgängig gemacht, wenn er das Grundstück rücküberträgt, ihm die Grundstückskosten ersetzt werden und er die vereinnahmten Mieten (im Wege der Verrechnung) herausgibt. Bis zur Vereinbarung über die Rückabwicklung des Kaufvertrags war der Steuerpflichtige rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks. Ihm sind deshalb die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.

Die Vereinbarungen des Jahres 2024 entfalten danach einkommensteuerliche Wirkung erst für dieses Jahr. Dabei ist davon auszugehen, dass sämtliche in der Vereinbarung einzeln aufgeführten Berechnungsposten in diesem Jahr bei dem Steuerpflichtigen zu- bzw. abgeflossen sind, teilweise im Wege der Verrechnung. Damit ergeben sich folgende Auswirkungen bei den verschiedenen Einkunftsarten:

Die erstatteten (= empfangenen) Schuldzinsen und sonstigen Werbungskosten sind im Jahr der Zahlung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen (75.000 EUR). Die Herausgabe der vereinnahmten Mieten führt zu negativen Einnahmen (./. 85.000 EUR), sodass sich bei A im VZ 2024 – ohne Berücksichtigung der AfA – zunächst ein Verlust von 10.000 EUR ergibt. Dieses (vorläufige) Ergebnis ist jedoch im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung^[7] noch bezüglich der AfA zu korrigieren (2 × 15.000 EUR = 30.000 EUR), sodass sich für 2024 insgesamt ein Überschuss von 20.000 EUR (./. 10.000 + 30.000) ergibt.

Dies begründet sich wie folgt:

Nach Meinung des BFH dient § 7 EStG nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Wertverzehrs ohne Aufwand, sondern ist dazu bestimmt, Aufwendungen des Steuerbürgers in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut typisierend periodengerecht zu verteilen. Demzufolge lehnte der BFH im entschiedenen Fall den Abzug der AfA ab, da durch die vollständige Rückabwicklung des Kaufvertrags die Klägerin keine Anschaffungskosten zu tragen hatte.

Übertragen auf den vorliegenden Sachverhalt bedeutet dies, dass die Rückzahlung von Anschaffungskosten im Jahr 2024 insoweit zum Ansatz negativer Werbungskosten (und damit im Ergebnis zu Einnahmen) führt, ...