Kommentar
Das BMF-Schreiben ändert Abschn. 17.1 UStAE.
Die Finanzverwaltung hatte schon im Mai 2015[1] zu der zum 1.1.2011 in Kraft getretenen Änderung in § 55 Abs. 4 InsO Stellung genommen und in diesem Zusammenhang bei der Umsatzsteuer auch die Grundsätze aus der Rechtsprechung des BFH aus 2014[2] angewendet. Danach werden aufgrund der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters[3] bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen im Augenblick vor der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich und müssen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berichtigt werden. Vereinnahmt später der Insolvenzverwalter Beträge, führt dies erneut zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, die aber im Unternehmensteil "Insolvenzmasse" erfolgt, und führt zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO.
Die Finanzverwaltung hat jetzt erneut zur Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Zusammenhang mit der Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Stellung genommen. Insbesondere ergänzt bzw. ändert sie in Abschn. 17.1 UStAE die folgenden Aussagen:
- Führt der sog. starke vorläufige Insolvenzverwalter nach der Bestellung Umsätze aus, kommt es nicht zu einer Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Diese Steuerbeträge gelten mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO.[4]
- Die Grundsätze zur Uneinbringlichkeit, die die Finanzverwaltung in Abschn. 17.1 Abs. 11 und 12 UStAE zum Insolvenzverwalter und zum starken vorläufigen Insolvenzverwalter zusammengestellt hat, finden auch im Falle der Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt[5] und dem Recht zum Forderungseinzug[6] Anwendung. Gleiches gilt bei der Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit dem Recht zum Forderungseinzug[7], mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ohne ausdrückliches Recht zum Forderungseinzug oder wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter zur Kassenführung berechtigt ist. Steuerbeträge aus Umsätzen, die der Unternehmer vor Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit den genannten rechtlichen Befugnissen erbracht hat, sind daher nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Gleiches gilt – im Unterschied zur Bestellung des sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters[8] – für die Steuerbeträge aus Umsätzen, die der Unternehmer danach bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt. Im Anschluss an die Uneinbringlichkeit kommt es durch die Vereinnahmung des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen. Die aufgrund der während des Insolvenzeröffnungsverfahrens erfolgenden Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. Erfolgt die Entgeltvereinnahmung erst während des eröffneten Insolvenzverfahrens, begründet die dadurch entstehende Steuerberichtigung eine sonstige Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.[9]
Konsequenzen für die Praxis
Die Finanzverwaltung konkretisiert bzw. ergänzt die bisher zur Frage der Berichtigung der Bemessungsgrundlage bei Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren ergangenen Anweisungen in Abhängigkeit von der Bestellung von Insolvenzverwaltern mit unterschiedlichen Kompetenzen.
Für die Anwendung der Regelungen gelten die schon von der Finanzverwaltung im November 2015[10] dargestellten Übergangsregelungen. Die Grundsätze sind danach erstmalig auf Besteuerungstatbestände in Steuerfällen anzuwenden, bei denen die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht nach dem 31.12.2014 angeordnet wurden. Wurden die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht vor dem 1.1.2015 angeordnet, sind in diesen Fällen die Regelungen aus dem BMF-Schreiben vom 17.1.2012[11] weiterhin anzuwenden; für Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStAE (Bestellung des vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters) gelten in den Altfällen weiterhin die Vorgaben aus dem BMF-Schreiben vom 9.12.2011.[12]
Link zur Verwaltungsanweisung
BMF, Schreiben v. 18.5.2016, III C 2 – S 7330/09/10001 :002, BStBl 2016 I S. 506
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