Ein unentgeltlicher Erwerb des Bodenschatzes oder seine Entdeckung sind sind keine Anschaffung.[1] Ist der Bodenschatz im Betrieb des Abbauunternehmers "entstanden", hat er mit Ausnahme der Kosten für die Aufsuchung und die Abbaugenehmigung regelmäßig keine Anschaffungskosten. Beim entgeltlichen Erwerb eines als gewerbliches Betriebsvermögen behandelten Grundstücks, für das besondere Anschaffungskosten für ein darunterliegendes Steinvorkommen nicht angefallen sind, ist die Einlage des später durch die Erteilung einer Abbaugenehmigung entstandenen Bodenschatzes mit dem Teilwert nicht zulässig, weil sich der Bodenschatz zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut originär bereits im betrieblichen Bereich konkretisiert hat. Demzufolge können auch keine fiktiven Anschaffungskosten für den Bodenschatz angesetzt werden, auf die ggf. AfS vorgenommen werden könnten.[2]
Zuführung eines im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens zum Betriebsvermögen
Ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden, weil sie die vorgesehene Brutto-Besteuerung der Abbauerträge verhindern würde. Dies ergibt sich aus Folgendem:
Wird ein Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung "brutto" ohne Absetzungen zu besteuern. Entsprechendes gilt bei der Entdeckung des Kiesvorkommens im Betriebsvermögen mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten. Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen dürfen keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Wie bei der Einlage von Nutzungsrechten die Nutzung zu besteuern ist, muss bei der Einlage des Bodenschatzes der Abbau steuerbar bleiben; die Teilwerteinlage kann das nicht verhindern. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden; ein solches Ergebnis würde den einkommensteuerrechtlichen Wertungen zuwiderlaufen. Die Einnahmen aus dem Fruchtgenuss dürfen durch Abschreibungen auf den Teilwert nicht "entsteuert" werden.[3]
Bildung eines aktiven Ausgleichspostens
Um die Besteuerung des Abbauertrags sicherzustellen, dürfen auf Grund der Ausbeutung des Bodenschatzes keine aufwandswirksamen Abesetzungen von dem Teilwert vorgenommen werden. Dies lässt sich bilanziell durch einen aktiven Ausgleichsposten darstellen, sodass die Absetzungen nicht aufwandswirksam erfasst werden. Bei Veräußerung des Bodenschatzes würde der verbliebene Buchwert den Veräußerungserlös mindern und der Ausgleichsposten müsste gewinnneutral ausgebucht werden. Man kann allerdings auch auf den Ausgleichsposten verzichten und sofort jedes Jahr den Abbauwert (gewinnneutral) "per Kapital an Bodenschatz" verbuchen.
Entscheidend ist, dass der laufende Substanzverzehr den Bilanzposten Bodenschatz gewinnneutral vermindert und auch bei einer späteren veräußerung nicht mehr vom Veräußerungserlös abgezogen wird.[4]
Erwerb eines Kiesvorkommens durch KG von ihrem Kommenaditisten
Die vom Großen Senat des BFH[5] aufgestellten Grundsätze sind nach Auffassung der Verwaltung[6] auch auf die Fälle der Einbringung von Bodenschätzen in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder gegen sonstiges Entgelt anzuwenden, soweit die Einkünfte aus dem Abbau des Bodenschatzes auch nach der Einbringung dem einbringenden Gesellschafter zuzurechnen sind. Als Begründung führt die Verwaltung an, dass § 11d Abs. 2 EStDV schon seinem Wortlaut nach auf den "Steuerpflichtigen" abstellt. Steuerpflichtiger im Sinne des Einkommensteuergesetzes sei auch in den Fällen der Beteiligung an einer Personengesellschaft der Gesellschafter. Bei ihm dürfe sich nach der Intention des Gesetzes, insbesondere von § 11d Abs. 2 EStDV, keine "Entsteuerung" einstellen, soweit er am Bodenschatz und damit auch an den Abbauerträgen beteiligt sei. Das gelte unabhängig davon, welche Gestaltung er wähle – auch wenn er in die Gestaltung eine Personengesellschaft einbeziehe (durch Einlage in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft, durch Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder durch sonstige Veräußerung an die Personengesellschaft, deren Mitunternehmer er sei).
BFH widerspricht Verwaltungsauffassung
Der BFH[7] ist dieser Auffassung allerdings ausdrücklich nicht gfolgt und hat entschieden, dass ein zur Inanspruchnahme von AfS berechtigender Anschaffungsvorgang auch dann vorliegt, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt und das Veräußerungsgeschäft einem Fremdvergleich standhält. Der in § 11d Abs. 2 EStDV verwendete Begriff des "Steuerpflichtigen" in den Fällen der entgeltlichen Anschaffung eines Bodenschatzes durch eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter könne nicht dahin verstanden ...
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