ABC der Werbungskosten / Studium

Literatur: Meier, FR 1989, 326; Prinz, FR 1989, 481; Augustin, DStR 1990, 13, 75; Söhn, StuW 2002, 97; Steck, DStR 2005, 1117; Wesselbaum-Neugebauer, FR 2005, 676; Jörißen, FR 2004, 268; BMF v. 4.11.2005, IV C 8 – S 2227 – 5/05, BStBl I 2005, 955; Kreft, GStB 2010, 64; Steck, DStZ 2010, 194; Kreil, DStZ 2011, 796; Ismer, FR 2011, 1051; Förster, DStR 2012, 487; Schulenburg FR 2012, 156; Tossen FR 2012, 501; Broemel, DStR 2012, 246; Cropp/Schober, FR 2016, 837

Nach der ursprünglichen Rspr. handelte es sich bei einem (erstmaligen) Hochschulstudium um Berufsausbildung, nicht um als Werbungskosten anzuerkennende Aufwendungen für die Berufsfortbildung.^[1] Diese Rspr. hat der BFH für ein erstmaliges berufsbegleitendes Studium aufgegeben.^[2] Danach waren Aufwendungen (bis Vz 2003) für ein erstmaliges Studium in vollem Umfang als vorab entstandene Werbungskosten abzuziehen, wenn ein genügend konkreter Zusammenhang mit späteren stpfl. Einnahmen bestand, also wenn der Stpfl. beabsichtigte, den Beruf aufgrund des Studiums auszuüben. Dies galt sowohl für Universitäts- als auch ein Fachhochschulstudium sowie für Erst- und Zweitstudium. Ebenso entschied das FG Hamburg für das gebührenfinanzierte Studium an einer privaten Hochschule für Rechtswissenschaft.^[3]

Dabei war es ohne Bedeutung, ob das Studium erfolgreich mit einem Examen abgeschlossen wird, oder ob das Abschlussexamen nicht bestanden wurde.^[4]

Die Änderung der Rspr. hat zu einer Änderung des Gesetzes geführt.^[5] Dabei wurde in § 12 Nr. 5 EStG ab Vz 2004 geregelt, dass Aufwendungen für ein Erststudium (Rz. 263) zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben gehören; sie können daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur die dort genannten Höchstbeträge. Damit ist die Änderung der Rspr. rückgängig gemacht worden. Ab 2004 sind Aufwendungen für ein Erststudium damit nicht mehr als Werbungskosten abziehbar.^[6]

Die Gesetzesänderung wurde^[7] damit begründet, dass ein erstmaliges Hochschulstudium grundsätzlich eine solche Veränderung im beruflichen, gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Leben des Stpfl. hervorruft, dass diese Aufwendungen typisierend den Kosten der Lebensführung zugerechnet werden müssten.^[8]

Nur begrenzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abzugsfähig sind daher die Kosten eines Erststudiums. Es kann sich um ein Universitäts- oder ein Fachhochschulstudium einschließlich eines Fernstudiums handeln. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Stpfl. vor der Aufnahme des Studiums bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen hat; anders als bei der Berufsausbildung kommt es nicht auf die "erste Berufsausbildung", sondern auf das erste Studium an. Damit sind ab Vz 2004 auch Aufwendungen für ein berufsbegleitendes Erststudium, das der Stpfl. absolviert, um bessere Aufstiegschancen in seinem Beruf zu haben, steuerlich nur beschr. abzugsfähig.^[9] Es ist dabei ohne Bedeutung, ob der Beruf aufgrund des Studiums eine "sachliche Nähe" zu dem ausgeübten Beruf aufweist, oder ob überhaupt aufgrund des Studiums ein Berufswechsel vorliegt (der Stpfl. studiert, um die vertieften Kenntnisse in seinem ausgeübten Beruf anzuwenden). Maßgeblich ist nur, dass es sich um ein "erstmaliges" Studium handelt. Zu den Kosten des Erststudiums gehören auch Aufwendungen für ein studienbegleitendes Praktikum, und zwar auch dann, wenn das Praktikum später zu einer Anstellung geführt hat.^[10]

Einzelheiten vgl. BMF v. 22.9.2010, IV C 4 – S 2227/0710002:002, BStBl I 2010, 721.

Andererseits bedeutet dies, dass alle durch den Beruf veranlassten Aufwendungen, die nach dem Abschluss des erstmaligen Hochschulstudiums anfallen, als Werbungskosten abzugsfähig sind und nicht unter § 12 Nr. 5 EStG bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen. Abgeschlossen ist das Studium, wenn der erste berufsqualifizierende Abschluss abgelegt ist. Es ist dies das Diplomexamen, das erste Staatsexamen, aber auch ein Master- oder Magisterabschluss. Daran anschließende Ausbildungsmaßnahmen, auch wenn sie universitär sind, sind uneingeschränkt abziehbar. Das betrifft ein Universitätsstudium nach vorhergehendem Fachhochschulstudium (da dieses das "Erststudium" ist), aber auch eine Berufsausbildung, da diese dann nicht mehr die "erstmalige" ist; das abgeschlossene berufsqualifizierende Hochschulstudium ist eine Berufsausbildung i. S. d. § 12 Nr. 5 EStG. Ebenfalls abziehbar sind daher die Kosten eines Zweitstudiums. Maßgebend ist nur, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Ob eine berufliche oder eine private Veranlassung vorliegt, ist anhand objektiver Umstände durch die Tatsacheninstanz zu ermitteln.^[11]

Erststudium ist etwa:

• das Studium der Ingenieurwissenschaft eines Facharbeiters;
• das Jurastudium eines Rechtspflegers, um Rechtsanwalt zu werden;
• das Medizinstudium eines medizinisch-technischen Assistenten, um Arzt zu werden;
• das Studium der Wirtschaftswissenschaften eines Beamten des gehobenen Dienstes zwecks Aufstieg in den höheren Dienst;
• das Pädagogikstudium eines Sozialarbeiters;
• das Studium der Be...