Überlässt der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände unentgeltlich oder gegen ein zu niedriges Entgelt zur Nutzung, liegt keine verdeckte Einlage vor, da Nutzungen nicht einlagefähig sind. Die Aufwendungen, die dem Gesellschafter durch die Überlassung des Gegenstands zur Nutzung entstehen (z. B. Zinsaufwendungen, wenn der Gegenstand fremdfinanziert ist), können Werbungskosten zu den Einkünften aus der Kapitalbeteiligung sein.[1] Entsprechendes gilt für unentgeltliche Dienstleistungen des Gesellschafters für die Kapitalgesellschaften. Kosten, die dem Gesellschafter für diese Dienstleistungen entstehen (z. B. Fahrten zum Sitz der Gesellschaft), sind Werbungskosten.[2]
Wird der Kapitalgesellschaft ein Vermögensgegenstand unentgeltlich überlassen, gilt dies auch dann, wenn der überlassene Vermögensgegenstand ein Grundstück ist. Da aus dem Grundstück keine Einnahmen fließen, können die Aufwendungen nicht mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Zusammenhang stehen. Bei verbilligter Nutzungsüberlassung ist eine anteilige Einordnung der Aufwendungen als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen möglich.
Leistet der Gesellschafter eine höhere Nutzungseinlage, als es seiner Beteiligung entspricht (d. h. disquotal bzw. disproportional), sind die Aufwendungen in voller Höhe Werbungskosten, wenn an der Gesellschaft keine nahe stehenden Personen beteiligt sind. Die disproportionale Nutzungseinlage entspricht dann dem Fremdvergleich. Sind jedoch an der Gesellschaft nahe stehende Personen beteiligt, kann die disproportionale Nutzungseinlage im eigenen Interesse des Gesellschafters, aber auch im Interesse der nahe stehenden Personen geleistet werden. Der Gesellschafter muss in diesem Fall im Rahmen seiner Darlegungslast darlegen, aus welchen wirtschaftlichen Gründen er eine überquotale Nutzungseinlage geleistet hat und weshalb auch ein Gesellschafter, dem die anderen Gesellschafter nicht nahe stehen, die disproportionale Nutzungseinlage vorgenommen hätte (Fremdvergleich). Solche Gründe können etwa in der Zusicherung eines Ausgleichs, einer späteren überquotalen Gewinnausschüttung oder überquotalen Vorteilen aus einer Geschäftsbeziehung bestehen. Es gelten die Regeln des Fremdvergleichs, d. h., es ist zu prüfen, ob der Gesellschafter auch bei fremden Gesellschaftern eine überquotale Nutzungseinlage geleistet hätte. Kann der Gesellschafter keine ausreichenden eigenwirtschaftlichen Gründe angeben, ist die Nutzungseinlage, soweit sie überquotal ist, auch im privaten Interesse (Zuwendung an die nahe stehenden Personen) geleistet. Die Aufwendungen sind dann anteilig keine Werbungskosten.[3] Das Aufteilungsverbot (§ 12 Nr. 1 EStG) steht einer Aufteilung der Aufwendungen nicht entgegen, weil die Beteiligungsquote einen sicheren, leicht nachprüfbaren Maßstab für die Aufteilung gewährt. Soweit danach der Gesellschafter die Aufwendungen nicht abziehen kann, können sie auch bei den anderen Gesellschaftern nicht als Werbungskosten angesetzt werden.[4]
Eine quotale (proportionale) Nutzungseinlage ist immer durch die Einkunftserzielung verursacht, auch wenn an der Gesellschaft nahe stehende Personen beteiligt sind.[5]
Zu Zinsen als Werbungskosten bei Kapitalvermögen vgl. Rz. 99.
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