ABC der Werbungskosten / Herstellungskosten, vergebliche

Literatur: v. Bornhaupt, FR 1980, 497; Bisber, BB 1985, 1062; Herrmann, StuW 1991, 372

Allgemein zu vergeblichen Aufwendungen vgl. Rz. 37.

Aufwendungen für den Erwerb von Wirtschaftsgütern, die der Abschreibung unterliegen, können auch dann vergebliche Werbungskosten sein, wenn sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter gehören. Diese Aufwendungen sind bei Erfolg Werbungskosten, wenn auch nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 in der Form der Abschreibungen; sie sind daher auch im Fall der Erfolglosigkeit Werbungskosten.^[1] Vergebliche Vorauszahlungen, für die ein Bauherr infolge Konkurses (Insolvenz) des Bauunternehmers keine Gegenleistung erhalten hat, zählen nach der Rspr.^[2] nicht zu den Herstellungskosten, weil es insoweit nicht zu einem Verbrauch von Gütern oder Dienstleistungen i. S. v. § 255 Abs. 2 HGB für das herzustellende Gebäude gekommen ist. Sie sind danach gleichermaßen bei den gewerblichen Einkünften als Betriebsausgaben und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar. Bei vergeblichem Herstellungsaufwand für Gebäude (Planungsaufwand) ist jedoch zu berücksichtigen, dass diese Aufwendungen zu den Herstellungskosten eines anderen, anstelle des ursprünglich geplanten Gebäudes gehören können und daher nur auf dem Weg der Abschreibung dieses anderen Gebäudes als Werbungskosten berücksichtigt werden können.^[3] Das ist nur dann nicht der Fall, wenn es sich bei dem ursprünglich geplanten und dem tatsächlich errichteten Gebäude nach Zweck und Bauart um zwei völlig verschiedene Gebäude handelt^[4]und die erste Planung in keiner Weise der Errichtung des neuen Gebäudes dient (§ 21 EStG Rz. 221).^[5]

Auch bei völliger Verschiedenheit beider Gebäude liegen keine sofort abziehbaren Werbungskosten vor, sondern Herstellungskosten des neuen Gebäudes, wenn der vergebliche Aufwand für das neue Gebäude von Wert war, etwa weil Erfahrungen gewonnen wurden.^[6] Maßgebend hierfür ist die Überlegung, dass dann das insgesamt erstrebte Ziel erreicht ist und jede Maßnahme, die darauf zielte, vielleicht unnötig, aber letztlich nicht erfolglos war.

Werden Vorauszahlungen auf Leistungen (Planungsaufwand, Bauleistungen) erbracht und gehen diese Anzahlungen verloren, ohne dass die entsprechende Leistung erbracht wird (z. B. Insolvenz des Bauhandwerkers), gehören die Aufwendungen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Der Begriff der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist auch bei Überschusseinkünften nach § 6 EStG zu verstehen. Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstehen aber erst mit Anschaffung oder Herstellung, d. h. mit Erbringung der Leistung. Vorauszahlungen, die vor Erbringung der Leistung erbracht werden, werden erst mit Erbringung der Leistung Anschaffungs- oder Herstellungskosten, können bei endgültigem Ausfall der Leistung also keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten sein. Durch den Ausfall werden sie wirtschaftlich verbraucht, ohne dass sie in die Leistung eingehen. Diese verloren gegangenen Vorauszahlungen sind sofort abziehbare Werbungskosten, da sie final (wenn auch vergeblich) mit der Anschaffung oder Herstellung des Objekts der Einnahmeerzielung zusammenhängen.^[7] Aus den gleichen Gründen liegen sofort abziehbare Werbungskosten vor, wenn der Planungsaufwand tatsächlich gar nicht erbracht wurde.^[8] Der Abzug der vergeblichen Herstellungskosten (Anschaffungskosten) erfolgt in dem Zeitpunkt, in dem erkennbar wird, dass die Aufwendungen vergeblich waren (die Herstellung also nicht durchgeführt werden kann, das Anschaffungsgeschäft scheitert) und eine Rückzahlung der Aufwendungen nicht erlangt werden kann.^[9] Für Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind dann als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird.^[10]

Ist die Leistung dagegen erbracht worden, wenn auch mangelhaft, sind alle Zahlungen auf diese Leistung Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also keine vergeblichen Aufwendungen. Ungleichgewicht zwischen Leistung und Gegenleistung ändert an dem Charakter als Anschaffungs- oder Herstellungskosten nichts. Die Aufwendungen sind daher nicht sofort abziehbare Werbungskosten, sondern abzuschreiben. Das gilt für Zahlungen auf fehlerhafte Leistungen, für überhöhte Preise und für die Kosten der Beseitigung von Mängeln.^[11] Das gilt auch, wenn der Fehler erst nach Fertigstellung (und Abnahme) entdeckt worden ist^[12], und sogar dann, wenn noch während der Bauzeit unselbstständige Gebäudeteile wegen der Mängel wieder abgetragen werden müssen^[13], wenn der Bauunternehmer nur überhaupt Herstellungsleistungen erbracht hat. Kosten von gestohlenem Material können dagegen sofort abziehbare Werbungsko...