Bilanz Check-up 2022: Nationale Rechnungslegung / 4.1.3 Bilanzierung von Mietzugeständnissen

Infolge der Lockdowns mussten während der Pandemie zahlreiche Einzelhandelsgeschäfte, Restaurants, Hotels etc. vorübergehend schließen, sodass die wirtschaftliche Nutzbarkeit der meist gemieteten oder gepachteten Gewerbeimmobilien stark eingeschränkt oder gar unmöglich wurde. Bereits am 27.3.2020 hatte der Gesetzgeber (BGBl 2020 I S. 569) für den Zeitraum vom 1.4.2020 bis 30.6.2020 eine Kündigungssperre beschlossen, wonach Miet- und Pachtverhältnisse aufgrund nicht geleisteter Miet- oder Pachtzahlungen nicht gekündigt werden konnten, falls die Nichtleistung auf den Auswirkungen der COVID-19-Pandemie beruht (Art. 240 § 2 EGBGB). Im Dezember 2020 führte der Gesetzgeber (BGBl 2020 I S. 3328) in Art. 240 § 7 EGBGB überdies eine (widerlegbare) gesetzliche Vermutung ein, wonach bei infolge der COVID-19-Pandemie eingetretenen erheblichen (Nutzungs-)Beschränkungen der entsprechenden Gewerbeimmobilien eine Störung der Geschäftsgrundlage i. S. d. § 313 Abs. 1 BGB anzunehmen ist. Die Regelung trat am 31.12.2020 in Kraft und gilt bis zum 30.9.2022. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Regelung zudem klarstellen, dass § 313 BGB in der COVID-19-Pandemie grundsätzlich anwendbar ist (vgl. BT-Drucks. 19/25322 S. 19).

Grundsätzlich berechtigt das Vorliegen einer Störung der Geschäftsgrundlage den Mieter, eine Anpassung des Miet- bzw. Pachtvertrags zu fordern. Die begehrte Vertragsanpassung muss angemessen sein, sodass es vom jeweiligen Einzelfall abhängt, ob eine Stundung oder Anpassung der Miethöhe oder gar eine Aufhebung des Vertrags sachgerecht ist (vgl. BT-Drucks. 19/25322 S. 21).

Aus Sicht des Vermieters kann in diesem Zusammenhang zum Bilanzstichtag die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten für ggf. zurückzuerstattende Mietzahlungen gem. § 249 Abs. 1 HGB geboten sein. Dies setzt voraus, dass der Mieter spätestens bis zum Ende der Wertaufhellungsphase einen (berechtigten) Anspruch aus § 313 Abs. 1 BGB auf Anpassung der Miete für Monate des abgelaufenen Geschäftsjahrs gegenüber dem Vermieter geltend gemacht hat (= Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Vermieters). In diesem Fall hat der Vermieter zum Bilanzstichtag eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Sofern sich Mieter und Vermieter bereits über die Höhe des Mietzugeständnisses geeinigt haben, liegt i. H. d. zurückzuerstattenden Beträge eine sonstige Verbindlichkeit vor.

Fraglich ist indes, wie die (erwartete) Mietrückerstattung in der GuV des Vermieters zu erfassen ist. In der Literatur wird einerseits vertreten, dass im Fall eines nachträglichen Erlasses von noch offenen Mietforderungen grundsätzlich eine Erfassung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen sachgerecht sei ("Bruttobilanzierung"). Nur sofern die Mietminderung (ausnahmsweise) in Zusammenhang mit der Verlängerung des Mietvertrags stehe oder die Mietforderung rechtlich noch nicht entstanden sei, sei die Kürzung der Umsatzerlöse als Umsatzschmälerung zulässig (vgl. Henckel, StuB 2021, S. 124 f.). Zwar entfaltet eine Vertragsanpassung nach § 313 BGB zivilrechtlich grundsätzlich nur eine Wirkung für die Zukunft (ex nunc). Angesichts der gesetzlichen Vermutung einer Störung der Geschäftsgrundlage durch pandemie-bedingte Lockdown-Maßnahmen erscheint es gleichwohl ebenfalls vertretbar, die Mietzugeständnisse als Kürzung der Umsatzerlöse auszuweisen. So könnte aufgrund der gesetzlichen Regelung durchaus zweifelhaft erscheinen, ob der Mieter bei durch einen Lockdown verursachten Nutzungseinschränkungen rechtlich zur Zahlung der Miete verpflichtet ist (str., vgl. Deubert/Meyer, in Rechnungslegung in der Corona-Krise, 2020, Kap. J Rz. 21). Sofern die Vertragsparteien eine Anpassung der Miet-/Pachtzinsen für zukünftige Zeiträume vereinbart haben, ist der insofern verringerte Ausweis der Umsatzerlöse ("Nettobilanzierung") hingegen unstreitig.

Im Jahresabschluss des Mieters darf eine Forderung auf Miet-/Pachtrückerstattung erst dann bilanziell erfasst werden, wenn bis zum Bilanzstichtag ein rechtswirksamer Anspruch entstanden ist. Die Aktivierung der Forderung setzt mithin voraus, dass bis zum Abschlussstichtag zwischen Mieter und Vermieter eine vertragliche Einigung erzielt wurde oder ein anderweitig einklagbarer Anspruch (z. B. aufgrund eines Gerichtsurteils) vorliegt. Entsteht der Rechtsanspruch erst im Wertaufhellungszeitraum, kann eine Bilanzierung nur nach Maßgabe der rückwirkenden Bilanzierung von Sanierungsmaßnahmen berücksichtigt werden (vgl. Bilanz Check-up 2021, Kap. A 1.4, S. 32 f.). Andernfalls liegt lediglich ein Nachstichtagsereignis vor, über das gem. §§ 285 Nr. 33 bzw. 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB zu berichten ist.

In der GuV des Mieters ist das Mietzugeständnis grundsätzlich als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen, sofern ein Bezug zu früheren Mietzeiträumen besteht. Analog zu den obigen Erwägungen aus Sicht des Vermieters erscheint es indes auch vertretbar, den Primäraufwand entsprechend zu kürzen. Unstrittig ist auch in diesem Fall, dass bei e...