Wird der Zuschuss in einer Periode vor der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts gewährt bzw. ausgezahlt, so ergeben sich handelsrechtlich in Abhängigkeit von der angestrebten Wahlrechtsausübung folgende Buchungsoptionen:
- Ist die anschaffungs- oder herstellungskostenmindernde Berücksichtigung vorgesehen, so kann der Betrag handelsrechtlich passivisch abgegrenzt werden.[1]
- Alternativ kann der Zuschuss in einen Sonderposten eingestellt werden. Die erfolgswirksame Auflösung beginnt ab dem Jahr der Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts.
- Schließlich kann der Zuschuss bei Erhalt in einer Periode vor der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts erfolgswirksam vereinnahmt werden. Wie oben bereits dargestellt, wird diese Variante nur in Ausnahmefällen als sachgerecht angesehen.
Steuerrechtlich kann für im Voraus gewährte Zuschüsse nach R 6.5 Abs. 4 S. 1 EStR eine steuerfreie Rücklage gebildet werden. In einem späteren Geschäftsjahr, in dem die Anschaffung oder Herstellung erfolgt, ist die zuvor gebildete Rücklage dann auf das erworbene Anlagegut zu übertragen. Handelsrechtlich darf ein solcher Posten nicht ausgewiesen werden.
Wird keine steuerfreie Rücklage gebildet, so kommt es im Jahr der Gewährung bzw. Auszahlung zur erfolgswirksamen Vereinnahmung.
Buchung eines vorzeitig gezahlten Zuschusses bei anschaffungs- oder herstellungskostenmindernder Berücksichtigung
Unternehmer Hans Groß erhält am 30.11.01 einen Zuwendungsbescheid des zuständigen Ministeriums, wonach er einen Zuschuss aus öffentlichen Mitteln i. H. v. 30.000 EUR erhalten wird, wenn er eine Maschine, die bestimmte Umweltstandards einhält, tatsächlich anschafft und diese mindestens 3 Jahre im Inland einsetzt.
Am gleichen Tag bestellt Hans Groß verbindlich eine Maschine für 150.000 EUR bei der Maschinenhandlung Wolfgang Müller (Kreditorenkonto 81239). Nach Einreichung des Nachweises über die verbindliche Bestellung bei der zuständigen Behörde wird der Zuschuss bereits Mitte Dezember 01 ausgezahlt. Hans Groß erwartet die Lieferung der Maschine zu Beginn des Geschäftsjahrs 02.
Damit liegt in Bezug auf die Maschine zum 31.12.01 ein schwebendes Geschäft vor, das nicht gebucht wird. Hingegen muss der Mitte Dezember 01 erhaltene Zuschuss buchhalterisch erfasst werden. Hans Groß bildet dafür in der Handelsbilanz einen passivischen Rechnungsabgrenzungsposten.
Buchungsvorschlag: Zahlung des Zuschusses im Geschäftsjahr 01
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 1200/1800 | Bank | 30.000 | 0990/3900 | Passive Rechnungsabgrenzung | 30.000 |
Anfang Januar 02 wird die Maschine schließlich geliefert. Hans Groß aktiviert die Maschine und bucht die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer.
Buchungsvorschlag: Lieferung der Maschine im Januar 02
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 0210/0440 | Maschinen | 150.000 | |||
| 1576/1406 | Abziehbare Vorsteuer 19 % | 28.500 | 81239 | Maschinenhandlung Müller | 178.500 |
Nach der Buchung des Zugangs der Maschine kann der abgegrenzte Zuschuss bei der beschafften Maschine anschaffungskostenmindernd berücksichtigt werden.
Buchungsvorschlag: Minderung der Anschaffungskosten i. H. d. Zuschusses im Geschäftsjahr 02
| Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|
| 0990/3900 | Passive Rechnungsabgrenzung | 30.000 | 0210/0440 | Maschinen | 30.000 |
In der Steuerbilanz darf der passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden. Stattdessen ist nach R 6.5 Abs. 4 EStR eine "Rücklage für Zuschüsse" (SKR 03: 0946; SKR 04: 2988) in Höhe des Zuschusses zu bilden.
Dementsprechend muss Hans Groß bei der Überleitung der Handelsbilanz zur Steuerbilanz eine Umgliederung i. H. v. 30.000 EUR vom Konto "passive Rechnungsabgrenzung" auf das Konto "Rücklage für Zuschüsse" vornehmen
Eine abweichende bilanzielle Abbildung als gerade dargestellt ergibt sich, wenn es am Bilanzstichtag unsicher ist bzw. feststeht, ob bzw. dass der bereits erhaltene Zuschuss zurückzuzahlen ist (vgl. hierzu den nachfolgenden Gliederungspunkt).
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