Der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken ist unverändert der häufigste Fall, bei dem eine – oft schwierige – Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und Vermögensverwaltung vorzunehmen ist. Nach dem zuletzt ergangenen BMF-Schreiben[1] – basierend auf der Rechtsprechung des BFH – kommen den nachstehenden Merkmalen bei der Abgrenzung besondere Bedeutung zu.
Anzahl der Objekte
Ein wesentliches Indiz für den gewerblichen Grundstückshandel ist die Anzahl der veräußerten Objekte. Die Rechtsprechung hat hierbei die sog. 3-Objekt-Grenze entwickelt. Sie besagt, dass vorbehaltlich von einzelnen Ausnahmefällen bei einer Veräußerung von mehr als 3 Objekten grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt.
Zeitlicher Zusammenhang: Kauf bzw. Veräußerung, Bebauung
Bei den Verkäufen muss ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung, Erwerb und Modernisierung einerseits und Verkauf andererseits gegeben sein. Ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang liegt bei Errichtung bzw. Erwerb und Veräußerung von Objekten vor, wenn die Zeitspanne zwischen Fertigstellung und der Veräußerung der Objekte nicht mehr als 5 Jahre beträgt.
Ausnahme von der 3-Objekt-Grenze
Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut wurde, ihn innerhalb kurzer Zeit wieder zu verkaufen, ist ausnahmsweise auch ohne Überschreiten der 3-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen. In Herstellungsfällen gilt dies beispielweise, wenn das in zeitlichem Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor oder während der laufenen Bebauung veräußert wird und der Veräußerer hierbei wie ein Gewerbetreibender tätig wird.
Verklammerung
Nach jüngster Rechtsprechung kann die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit auch dann überschritten werden, wenn das Geschäftskonzept darin besteht, Grundstücke zu erwerben, zwischenzeitlich zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen. Dies soll jedenfalls dann gelten, wenn bereits bei Aufnahme der betreffenden Tätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des vermieteten Grundstücks erzielen lässt.[2]
.Beginn und Ende
Als Beginn des gewerblichen Grundstückshandels ist regelmäßig der Zeitpunkt anzusehen, in dem mit Tätigkeiten begonnen wird, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind.
Das Ende des gewerblichen Grundstückshandels liegt vor, wenn das letzte Objekt veräußert oder Verkaufstätigkeiten endgültig eingestellt wurden. Hiervon kann z. B. ausgegangen werden, wenn innerhalb von 5 Jahren keine weiteren Grundstücksverkäufe erfolgen.
Werden Grundstücksverkäufe von einer Personengesellschaft vorgenommen, sind nachstehende Grundsätze zu beachten:
Hält der Gesellschafter die Beteiligung in einem Betriebsvermögen, erzielt er aus der Beteiligung in jedem Fall gewerbliche Einkünfte, unabhängig davon, wie die Grundstücksverkäufe auf Ebene der Gesellschaft zu beurteilen sind.
Liegen bei einer Grundstücksgesellschaft oder -gemeinschaft die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel vor, betreibt sie selbst ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 EStG. Steuerlich ist eine Mitunternehmerschaft gegeben. Die 3-Objekt-Grenze muss innerhalb der Gesellschaft überschritten sein. Grundstücksverkäufe der Gesellschafter dürfen insoweit nicht mit einbezogen werden.
Beim Gesellschafter können die Grundstücksverkäufe einer Personengesellschaft jedoch für die Beurteilung seiner eigenen Tätigkeit mit berücksichtigt werden.
Die Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft beim Gesellschafter setzt jedoch eine Mindestbeteiligung an der Gesellschaft von 10 % voraus. Beträgt die Beteiligung unter 10 %, erfolgt eine Einbeziehung, wenn der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils oder des Anteils an dem veräußerten Grundstück mehr als 250.000 EUR beträgt.
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