Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Ermi ... / 2.2.3 Grundsätzliche Rechenschritte nach der FVerlV 22

Ab 2022 ergeben sich aus der Neufassung folgende Rechenschritte bzw. Regelungen zum Wert des Transferpakets:

• Ermittlung der Höhe des prognostizierten Gewinns aus der verlagerten Funktion beim abgebenden Unternehmen;
• Ermittlung der Höhe des prognostizierten Gewinns aus der verlagerten Funktion beim aufnehmenden Unternehmen;
• Festlegung der Dauer des Prognosezeitraums;
• Ermittlung des Kapitalisierungszeitraums;
• Festlegung des Kapitalisierungszinssatzes einschl. Risikozuschlag;
• Ermittlung und Bewertung der Verhandlungsmacht und Handlungsalternativen der Geschäftspartner.

Hierfür gelten folgende Grundlagenaussagen:

Wert des Transferpakets (§ 2 FVerlV 22) – Schritte a) und b)

§ 2 FVerlV 22 übernimmt inhaltlich die Regelungen der bisherigen § 1 Abs. 4 und § 3 Abs. 2 der FVerlV a. F. und stellt anstelle der Gewinnpotenziale auf den in der Unternehmensbewertung üblichen Begriff der "finanziellen Überschüsse" ab. In Satz 3 wird verlangt, dass für die Berechnung des Einigungsbereichs eine kapitalwertorientierte Bewertungsmethode anzuwenden ist. Es stellt sich die Frage, ob dies nicht eine unzulässige Einschränkung der Bewertungsmethoden ist, denn § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG 22 fordert lediglich die Anwendung ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden. Satz 1 fordert zudem, dass Steuereffekte zu berücksichtigen sind. Es ist jedoch weder unmittelbar aus der VO oder der amtlichen Begründung ersichtlich, was mit Steuereffekten konkret gemeint ist. Die Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich aus Rz. 31 ff. der VWGFVerl. Vgl. hierzu im Detail auch nachfolgenden Abschnitt 2.2.5. Die übrigen Regelungen, die im bisherigen § 3 FVerlV enthalten waren, sind entfallen, da bereits die gesetzliche Neufassung des § 1 Abs. 3a Satz 5 und 6 AStG 22 auf den Einigungsbereich abstellen.

Die erforderliche Bewertung auf Basis der "finanzellen Überschüsse" d. h. zu erwartende Reingewinne nach Steuer (Barwert), verursacht eine Vielzahl von Praxisfragen. Zu nennen sind beispielhaft folgende Punkte:

• Datenbasis

  Es stellt sich die Frage, ob überhaupt eine Bereichsplanung für den zu übertragenden Geschäftsbereich vorliegt, bzw. ob die Daten vollständig sind. Wenn nicht, stellt sich die Frage, in welcher Form eine Überleitungsrechnung erstellt werden kann. Insoweit stellt sich die Frage der Ergebnisisolierung bzw. der Herausrechnung des Funktionsgewinns.^[1]

• "Stand-Alone"-Ansatz oder Gesamtbewertung

  Es stellt sich die Frage, ob bei der Planung nur auf den zu übertragenden Bereich abgestellt wird, oder Leistungen anderer Bereiche, z. B. Holdingkosten, immaterielle Vermögensgegenstände etc. ertragsmindernd berücksichtigt werden können.

• Umfang der Funktionsanalyse

  Das BMF fordert eine Funktionsanalyse vor und nach Funktionsverlagerung unter Bezug auf "Gewinnerwartungen der beteiligten Unternehmen" vorzunehmen. Damit ergibt sich ein Mehrbewertungsbedarf durch 4 Bewertungen (vor, nach Übertragung für beide Parteien). Es stellt sich die Frage, ob nicht in einfach gelagerten Fällen die Verwaltung auch nur eine abstrakte Bewertung der abgegebenen Funktion akzeptiert.

  I.R.d. Funktionsanalyse besteht auch der Bedarf der Risikoberücksichtigung und Synergieeffekteermittlung. So dürfte regelmäßig für risikobehaftete Funktionen (z. B. Eigenfertiger) ein höherer Zinssatz anzusetzen sein als für "risikoschwache" Funktionen (z. B. Auftragsfertiger). Damit stellt sich auch die allgemeine Frage unterschiedlicher Kapitalisierungszinssätze für die Bewertung beider Zustände wegen der erforderlichen Risikozuschlagsabwägung.

  Blumers weist ergänzend auf die Probleme der Abgrenzung der Aktivierung übertragender Wirtschaftsgüter (und die entsprechende Gewinnrealisierung beim abgebenden Unternehmen) und dem verbleibenden Transferpaketpreis, i. d. R. einem Teil des goodwill bzw. Geschäftswerts hin.

• Standortvorteile oder -nachteile und Synergieeffekte

  Das maßegebende Potenzial der finanziellen Überschüsse ist auch unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte zu ermitteln. Ein Praxisproblem ist hierbei die Ermittlung der positiven und negativen Synergieeffekte.

Praxis-Beispiel

Synergieeffekte

Stabstellenfunktionen wie z. B. von Fuhrpark, Personalabteilung, Kantine etc. waren bislang auf einen Personalstand von 200 Mitarbeitern "eingerichtet". Nach der Auslagerung der lohnintensiven Produktion der Abteilung "XYZ" sind nur noch 100 Personen am Standort beschäftigt. Hier müssten die schlechteren "Auslastungen" mit berücksichtigt werden, d. h. es genügt nicht allein auf den Wert der abgegebenen Funktion der Abteilung "XYZ" abzustellen, sondern es müssen auch die Auswirkungen auf das "Restunternehmen" gewichtet werden.

• Definition des Reingewinns (der finanziellen Überschüsse)

  Die Finanzverwaltung gibt keine umfassenden Vorgaben. Es stellt sich daher die Frage, ob Werte nach EStG, HGB, IFRS, US-GAAP usw. heranzuziehen sind. Mangels einer Festlegung steht es dabei im Ermessen des Steuerpflichtigen, die von ihm als geeignet angesehenen Ausgangsgrößen anzusetzen.

  Als Anhaltspunkt kann auf die ursprünglichen ...