Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 11 Begünstigungen für ausländischen Arbeitslohn bei der Tätigkeit in einem Nicht-DBA-Staat – Der Auslandstätigkeitserlass (ATE)

11.1 Überblick und Prüfschema

Auch in den Fällen einer Tätigkeit in einem Nicht-DBA-Staat kann sich ausnahmsweise eine Steuerfreistellung – anstelle der üblichen Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG – ergeben, soweit die Tatbestandsvoraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses gegeben sind. Diese Verwaltungsanweisung^[1] ist vom Grunde her eine Billigkeitsmaßnahme und ist aufgrund der Vorschrift des § 34c Abs. 5 EStG ergangen.

Es empfielt sich nach folgendem Prüfschema vorzugehen:

Nr.	Prüffrage	Alternative		Erläuterungen unter
1	In welchem Staat wurde die Tätigkeit ausgeübt?	Staat …..		9.2.1 und 9.6
2	Besteht mit diesem Staat ein DBA?[2]	nein; weiter bei 3	ja; weiter bei 9
3	Die Tätigkeit steht in Verbindung mit einer der folgenden Betätigungen? der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt, dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen, der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Buchstaben a) oder b) oder der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit	nein; weiter bei 9	ja; weiter bei 4	9.2.2
4	Die Tätigkeit wird für einen inländischen Arbeitgeber (Lieferant oder Hersteller, Auftragnehmer [General- oder Subunternehmer], Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder -gewinnungsrechte) ausgeübt?	nein; weiter bei 9	ja; weiter bei 5
5	Die Tätigkeit steht in Verbindung mit einer der folgenden Betätigungen? Arbeit auf Seeschiffen, Tätigkeit als Leiharbeitnehmer, wenn Arbeitnehmerüberlassung Unternehmenszweck des verleihenden Arbeitgebers ist, finanzielle Beratung (außer bei vorstehend 3d), Einholung von Aufträgen (Akquisition), außer bei Beteiligung an Ausschreibungen	nein; weiter bei 6	ja; weiter bei 9
6	Die Tätigkeit wird mindesten 3 Monate ununterbrochen in Nicht-DBA-Staaten ausgeübt? aufeinanderfolgende Aufenthalte in mehreren Nicht-DBA-Staaten können zusammengerechnet werden, ggf. Kalenderjahrübergreifend Unterbrechungstage für Urlaub/Krankheit sind unschädlich (egal wo verbracht) aber nicht mitzuzählen sonstige Unterbrechungen (z.  B. Aufenthalte im Inland oder in DBA-Staaten) sind nur unschädlich (und mitzuzählen), wenn sie einem nach ATE begünstigten Vorhaben dienen und insgesamt nicht 10 Kalendertage in einem Zeitraum von 3 Monaten übersteigen	nein; weiter bei 9	ja; weiter bei 7	9.2.3
7	Die Zahlung erfolgt aus inländischen öffentlichen Kassen?	nein; weiter bei 8	ja; weiter bei 9
8	Der Lohn ist unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen. Werbungskosten, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen, sind nur für Zwecke des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Nicht eindeutig zuordenbare Werbungskosten sind ggf. aufzuteilen.			9.4 und 9.5
9	Der Lohn ist nicht nach ATE steuerfrei zu stellen. Die ausländische Steuer ist anzurechnen oder auf Antrag abzuziehen, § 34c Abs. 1 und 2 EStG.

[1] BMF, Schreiben v. 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl I 1983 S. 470; punktuell ergänzt durch BMF, Schreiben v. 4.3.2017, BStBl 2017 I S. 473.

[2] Im jeweils ersten BStBl eines Jahres führt das BMF in einem Schreiben alle Staaten auf, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen hat.

11.2 Tatbestandsvoraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses

11.2.1 Anwendungsbereich

Die Regelungen des ATEsind entsprechend dem Charakter der zugrunde liegenden Norm des § 34c Abs. 5 EStG eine Billigkeitsmaßnahme zugunsten der deutschen Exportwirtschaft. Hintergrund ist die Intention, dass deutsche Arbeitgeber im Ausland für entsprechende Export- und Montagetätigkeiten nicht schlechter gestellt werden sollen als dort ansässige Arbeitgeber. Hierzu sollen für Zwecke der Kalkulation nicht die regelmäßig hohen deutschen (Lohn)Steuerbelastungen maßgebend sein, sondern nur die örtliche Steuerbelastung als Kostenfaktor gelten. Vor diesem Hintergrund gilt die Begünstigung nach Abschnitt V des Erlasses nicht,

wenn der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt wird;

wenn die Tätigkeit in einem Staat ausgeübt wird, mit dem ein DBA besteht, in das Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einbezogen sind. Das gilt jedoch nicht, wenn ein DBA wegen des Fehlens einer Doppelwohnsitzregelung keine Wirkung entfalten kann; in diesen Fällen ist eine Freistellung nach dem ATE möglich.

11.2.2 Sachliche Voraussetzungen

Die sachlichen Voraussetzungen für die Begünstigung ergeben sich aus Abschnitt I des Erlasses. Begünstigt ist danach die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder -gewinnungsrechte im Zusammenhang mit

1. der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Masch...