BFH Urteil vom 23.07.1965 - III 330/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Gewährung der Schachtelvergünstigung betrifft nicht die Bewertung, sondern den Bestand des Betriebsvermögens. In den Fällen eines vom Feststellungszeitpunkt abweichenden Abschlußzeitpunktes sind daher zur Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Schachtelvergünstigung vorliegen, die Verhältnisse des Abschlußzeitpunktes maßgebend. Es ist nicht erforderlich, daß die Obergesellschaft noch am Feststellungszeitpunkt an der Untergesellschaft beteiligt war. Die Schachtelvergünstigung ist auch dann zu gewähren, wenn die Untergesellschaft zwischen dem maßgebenden Abschlußtag und dem Feststellungszeitpunkt wegfällt.

§ 93 Abs. 3 StEinfG ist nicht anzuwenden, wenn zwischen dem Eingliederungstag und dem 1. Januar 1960 das Vermögen einer Tochtergesellschaft unter Ausschluß der Liquidation auf die Muttergesellschaft übertragen wurde.

Die Einheitswertfeststellung nach § 93 Abs. 1 StEinfG für die gewerblichen Betriebe im Saarland erstreckte sich auch auf das Vermögen dieser Betriebe in Betriebstätten im übrigen Bundesgebiet.

Gesetz über die Einführung des deutschen Rechts auf dem Gebiete der Steuern, Zölle und Finanzmonopole im Saarland vom 30. Juni 1959 - StEinfG - (BGBl 1959 I S. 339) § 93; BewG § 60 a.

Normenkette

StEinfG § 93; BewG §§ 60, 102, 63, 106, 64, 107

Tatbestand

Die Bfin. besaß als GmbH mit Sitz im Saarland am 6. Juli 1959 sämtliche Geschäftsanteile an einer GmbH mit Sitz im übrigen Bundesgebiet (Tochtergesellschaft). Am 17. Dezember 1959 wurde das Vermögen der Tochtergesellschaft unter Ausschluß der Liquidation auf die Bfin. übertragen.

In ihrer Vermögenserklärung auf den 1. Januar 1960 machte die Bfin. für ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft die Schachtelvergünstigung gemäß § 60 BewG geltend. Das Finanzamt versagte die Gewährung der Schachtelvergünstigung. Einspruch und Berufung blieben im Streitpunkt ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Abänderung des Einheitswertbescheides.

I. - Ausgangspunkt für die Beurteilung der Rechtslage ist das Gesetz über die Einführung des deutschen Rechts auf dem Gebiete der Steuern, Zölle und Finanzmonopole im Saarland vom 30. Juni 1959 - StEinfG - (BGBl 1959 I S. 339, BStBl 1959 I S. 277). Auf Grund dieses Gesetzes trat im Saarland mit dem Ablauf der übergangszeit nach Art. 3 des Saarvertrages vom 27. Oktober 1956 (BGBl 1956 II S. 1587), nämlich am 5. Juli 1959, 24 Uhr (deutsch-französischer Briefwechsel vom 25. Juli 1959, BGBl 1959 I S. 401), das im übrigen Bundesgebiet geltende Steuerrecht, über das der Bund die ausschließliche oder konkurrierende Gesetzgebung hat, in Kraft, soweit nicht etwas anderes bestimmt war (ß 1 Abs. 1 StEinfG). Gleichzeitig trat im Saarland das geltende Recht auf dem Gebiet der Steuern außer Kraft, soweit es durch Bundesrecht ersetzt wurde (ß 1 Abs. 2 StEinfG). Das StEinfG enthält über diesen Grundsatz der Ersetzung des im Saarland geltenden Rechts durch das Bundesrecht hinaus eine Reihe von mehr oder weniger technischen Bestimmungen, die zur Abwicklung der überleitung notwendig waren.

Nach § 93 Abs. 1 StEinfG war für Gewerbebetriebe im Saarland auf den 1. Januar 1960 ein Einheitswert des Betriebsvermögens festzustellen. Für den Bestand und die Bewertung waren dabei die Verhältnisse vom Beginn des Eingliederungstages zugrunde zu legen. Soweit es sich allerdings um Wertpapiere, Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften handelte, waren die Verhältnisse vom Beginn des Eingliederungstages nur für den Bestand, die Verhältnisse vom 31. Dezember 1959 jedoch für die Bewertung maßgebend. Diese Regelung beruhte auf folgenden Erwägungen: Im Saarland begann mit dem Eingliederungstag ein neues Wirtschaftsjahr. Der erste Veranlagungszeitraum bei der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer umfaßte die Zeit vom Eingliederungstag bis zum 31. Dezember 1960 (vgl. §§ 44, 71 und 80 StEinfG). Da demnach für die Ertragsteuern im Saarland auf den 31. Dezember 1959 keine Abschlußbilanz zu erstellen war, erschien es nicht vertretbar, nur für die Zwecke der Einheitsbewertung und Vermögensteuer eine Vermögensbilanz auf diesen Stichtag zu fordern. Etwas anderes sollte nur für Wertpapiere, Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften gelten. Dafür sollte zwar der Bestand vom Beginn des Eingliederungstages maßgebend sein; jedoch sollten aus Gründen einer gleichmäßigen Bewertung die Steuerkurswerte und gemeinen Werte gelten, die auf den 31. Dezember 1959 festgesetzt wurden (vgl. den Entwurf zum StEinfG, Begründung zu § 89; Bundesratsdrucksache 104/59).

Bei der Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1960 bestand demnach für die gewerblichen Betriebe im Saarland eine ähnliche Rechtslage wie für die Betriebe im übrigen Bundesgebiet, die regelmäßig jährliche Abschlüsse auf einen vom Feststellungszeitpunkt abweichenden Stichtag - Abschlußzeitpunkt - machen. § 94 StEinfG ist § 63 BewG nachgebildet. Der Eingliederungstag hat den Charakter eines vom Feststellungszeitpunkt abweichenden Abschlußzeitpunktes im Sinne des § 63 BewG (vgl. den Entwurf zum StEinfG, Begründung zu § 89, a. a. O.).

II. - Im vorliegenden Fall ist vor allem streitig, ob die Bfin. für die Beteiligung an der Tochtergesellschaft die Schachtelvergünstigung des § 60 BewG in Anspruch nehmen kann.

Für Wertpapiere, Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften bestimmt § 93 Abs. 1 Satz 3 StEinfG ähnliche wie § 63 Abs. 5 Ziff. 2 BewG, daß für den Bestand die Verhältnisse vom Beginn des Eingliederungstages, für die Bewertung jedoch die Verhältnisse vom 31. Dezember 1959 maßgebend sein sollen. Die Beteiligung der Bfin. an ihrer Tochtergesellschaft, die am 6. Juli 1959 noch bestand und erst am 17. Dezember 1959 durch die Fusion erlosch, ist für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Bfin. auf den 1. Januar 1960 als vorhanden anzusehen und bei der Feststellung des Einheitswerts anzusetzen, wenn nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der Schachtelvergünstigung im Sinne des § 60 BewG vorliegen.

Ist eine inländische Kapitalgesellschaft nachweislich seit Beginn des Wirtschaftsjahres, das dem Feststellungszeitpunkt vorangeht, ununterbrochen an dem Grund- oder Stammkapital einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft in Form von Aktien, Kuxen oder Anteilen mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt, so gehört die Beteiligung nicht zum gewerblichen Betrieb (ß 60 Abs. 1 Satz 1 BewG a. F.). Aus den Worten "gehört nicht zum gewerblichen Betrieb" ergibt sich, daß es sich bei dieser Vorschrift über die Schachtelvergünstigung nicht um eine Bewertungsvorschrift handelt, die eine Bewertung der Beteiligten mit 0 DM vorschreibt, sondern um eine Vorschrift, die das Ausscheiden der Beteiligung aus dem Vermögensbestand des gewerblichen Betriebs anordnet. Die Gewährung der Schachtelvergünstigung betrifft demnach nicht die Bewertung, sondern den Bestand des Betriebsvermögens. Für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 60 BewG gegeben sind, kommt es daher gemäß § 93 Abs. 2 Satz 2 StEinfG auf die Verhältnisse des Eingliederungstags an.

Das Finanzamt begründete die Versagung der Schachtelvergünstigung einmal damit, daß nach § 60 BewG a. F. die Beteiligung nachweislich seit Beginn des Wirtschaftsjahres, das dem Feststellungszeitpunkt vorangehe, bestanden haben müsse. Im Streitfall sei Feststellungszeitpunkt der 1. Januar 1960. Da die Schachtelbeteiligung zu diesem Zeitpunkt nicht mehr bestanden habe, sei für die Gewährung der Schachtelvergünstigung kein Raum. Diese Auffassung ist unzutreffend. § 60 BewG a. F. legt nur den Anfang der Mindestbesitzdauer auf den Beginn des dem Feststellungszeitpunkt vorangehenden Wirtschaftsjahres fest. über das Ende der Mindestbesitzdauer ist im Gesetz nichts gesagt, Es ergibt sich aus den Vorschriften, die bestimmen, welche Verhältnisse der Feststellung des Einheitswerts zugrunde zu legen sind. In der Regel sind dies die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres, auf das die Feststellung vorgenommen wird (§§ 21 Abs. 2, 23 Abs. 2 BewG). In den Fällen, in denen es für die Feststellung des Einheitswerts auf die Verhältnisse eines vom Feststellungszeitpunkt abweichenden Abschlußzeitpunkts ankommt, ist dieser Zeitpunkt auch maßgebend für das Ende der Mindestbesitzdauer im Sinne des § 60 BewG. Dementsprechend wurde in § 5 Abs. 1 BewDV a. F. bestimmt, daß die Vergünstigungen für Schachtelgesellschaften nur für solche Aktien, Kuxe oder Anteile in Betracht kommen, die der inländischen Kapitalgesellschaft ununterbrochen seit zwölf Monaten vor dem maßgebenden Abschlußtag gehört haben. Auf Grund der Neufassung des § 60 BewG durch das Gesetz zur änderung des Bewertungsgesetzes vom 10. August 1963 - ändGBewG 1963 - (BGBl 1963 I S. 676) kommt diese Rechtslage nunmehr auch im Gesetz selbst zum Ausdruck. Nach der heute geltenden Gesetzesfassung kommt es darauf an, daß die Beteiligung "seit mindestens zwölf Monaten vor dem maßgebenden Abschlußzeitpunkt (ß 63) besteht". Daß die Neufassung des § 60 BewG nur der Klarstellung der schon früher bestehenden Rechtslage dienen sollte, geht aus der Begründung des Entwurfs des ändGBewG 1963 zu Ziff. 11, Bundesratsdrucksache 124/63, hervor.

Diese Grundsätze zur Anwendung des § 60 BewG a. F. in den Fällen eines abweichenden Abschlußzeitpunktes sind auch auf die Feststellungen des Einheitswerts eines gewerblichen Betriebs im Saarland auf den 1. Januar 1960 anzuwenden. Auch in den Fällen des § 93 StEinfG kommt es auf die Verhältnisse eines vom Feststellungszeitpunkt abweichenden "Abschlußzeitpunkts" an. Gesetzgeberische Gründe, die einer Gleichbehandlung der Fälle eines abweichenden Abschlußzeitpunkts nach § 63 BewG und des § 93 StEinfG entgegenstehen könnten, sind nicht ersichtlich.

Für die Ermittlung der Mindestbesitzdauer kommt es daher im Streitfall darauf an, ob die Bfin. ununterbrochen seit zwölf Monaten vor dem Abschlußzeitpunkt, nämlich dem Eingliederungstag, an ihrer Tochtergesellschaft beteiligt war. Dagegen ist es nicht entscheidend, ob die Beteiligung auch nach diesem Zeitpunkt noch bis zum Feststellungszeitpunkt weiter bestand.

Mit Recht hat das Finanzgericht bejaht, daß die Schachtelbeteiligung ununterbrochen zwölf Monate lang an einer inländischen Kapitalgesellschaft bestand. Das Saarland gehörte schon vor dem Eingliederungstag zum Bundesgebiet. Nach Art. 1 Abs. 1 des Saarvertrages war Frankreich damit einverstanden, daß sich der Anwendungsbereich des Grundgesetzes (GG) vom 1. Januar 1957 an auch auf das Saarland erstreckte (BGBl 1956 II S. 1587/1593).

III. -

Dennoch hat das Finanzgericht die Schachtelvergünstigung versagt. Grundvoraussetzung für die Schachtelvergünstigung sei die Vermeidung einer mehrfachen steuerlichen Erfassung des gleichen Vermögens. Eine solche mehrfache Belastung trete aber im Streitfall bei Versagung der Schachtelvergünstigung nicht ein, da das Vermögen der Tochtergesellschaft zum 1. Januar 1960 nicht zur Vermögensteuer erfaßt werden könne. Bei der Tochtergesellschaft selbst scheide eine Erfassung deshalb aus, weil diese am 1. Januar 1960 nicht mehr bestanden habe; bei der Bfin. deshalb, weil es nach § 93 StEinfG auf die Verhältnisse des Eingliederungstages ankomme, an dem das Vermögen noch der Tochtergesellschaft gehört habe. Nach Auffassung des Finanzgerichts lasse sich aus dem Wortlaut des § 60 BewG allerdings nicht entnehmen, daß die Gewährung der Schachtelvergünstigung das Vorliegen einer mehrfachen steuerlichen Belastung voraussetze. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs habe sich jedoch unter Heranziehung dieses Gedankens von Anfang an auf den Standpunkt gestellt, daß die Schachtelvergünstigung nur in Frage komme, wenn die Untergesellschaft subjektiv steuerpflichtig sei. Dieser Grundsatz sei auch auf den im Streitfall gegebenen Sachverhalt zu übernehmen.

Der Auffassung kann nicht gefolgt werden. Es ist zwar richtig, daß die Schachtelvergünstigung der Vermeidung einer mehrfachen steuerlichen Erfassung desselben Vermögens dient. Ebenso ist richtig, daß im Streitfall eine mehrfache Belastung desselben Vermögens wegen des Wegfalls der Tochtergesellschaft vor dem 1. Januar 1960 nicht in Frage kommt. Wäre der Zweck der Schachtelvergünstigung allein für deren Gewährung maßgebend, so wäre im Streitfall ihre Versagung mit Recht erfolgt. Der Zweck einer Vorschrift kann aber für sich allein ihre Anwendung weder gebieten noch verbieten. Maßgebend für die Anwendung einer Vorschrift ist in erster Linie deren Wortlaut. Was der Gesetzgeber mit einer Vorschrift bezweckte, kann bei ihrer Anwendung grundsätzlich nur insoweit zum Tragen kommen, als es im Wortlaut der Vorschrift Ausdruck gefunden hat. Der Sinn und Zweck einer Vorschrift ist ein wesentliches Hilfsmittel für die Auslegung des Wortsinns einer Vorschrift. Die Auslegung einer Vorschrift findet ihre Grenzen im möglichen Wortsinn. Gegen den möglichen Wortsinn einer Vorschrift kann auch deren Sinn und Zweck nicht ihre Anwendung oder Nichtanwendung gebieten.

Daß im Streitfall die Voraussetzungen der Schachtelvergünstigung nach dem Wortlaut des § 60 BewG am maßgebenden Abschlußtag erfüllt waren, wird auch vom Finanzgericht bejaht. Die Bfin. war an diesem Tag seit mehr als zwölf Monaten an dem Stammkapital einer anderen inländischen Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt. Aus dem Wortlaut des § 60 BewG a. F. geht nicht hervor, daß die Untergesellschaft am Feststellungszeitpunkt noch bestehen und ihr Vermögen zur Vermögensteuer herangezogen werden muß. Der erkennende Senat ist daher der Auffassung, daß das Bestehen oder Nichtbestehen der Untergesellschaft am Feststellungszeitpunkt auf die Gewährung der Schachtelvergünstigung keinen Einfluß haben kann. Er hat aus ähnlichen Erwägungen unter Aufgabe der vom Finanzgericht erwähnten entgegenstehenden Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs mit Urteil III 193/60 S vom 11. Dezember 1964 (BStBl 1965 III S. 82, Slg. Bd. 81 S. 222) entschieden, daß die Schachtelvergünstigung auch dann zu gewähren ist, wenn die Untergesellschaft subjektiv von der Vermögensteuer befreit ist.

Allerdings kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Auslegung des Gesetzes gegen seinen Wortlaut ausnahmsweise dann in Frage kommen, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem so widersinnigen und unverständlichen Ergebnis führt, daß ein verständiger Steuerpflichtiger das Gesetz nicht so auffassen konnte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 193/60 S vom 11. Dezember 1964, a. a. O., und die dort zitierte Rechtsprechung). Der Vorsteher des Finanzamts beruft sich auf diese Rechtsprechung. Das im Streitfall bei Gewährung der Schachtelvergünstigung eintretende Ergebnis, daß das Vermögen eines Unternehmens für ein Jahr überhaupt nicht zur Vermögensteuer herangezogen werde, sei so widersinnig, daß ein verständiger Steuerpflichtiger sich nicht auf den Wortlaut des Gesetzes berufen könne. Auch diesen Erwägungen vermag der Senat nicht zu folgen.

Die Folge, daß im Streitfall eine Mehrfachbesteuerung von Vermögen zunächst erstens in der Hand der Gesellschafter der Obergesellschaft als Beteiligung, zweitens beim Betriebsvermögen der Obergesellschaft als Beteiligung an der Untergesellschaft und drittens beim Betriebsvermögen der Untergesellschaft in deren Reinbetriebsvermögen nicht eintritt, beruht in erster Linie auf den voneinander abweichenden Bewertungsstichtagen der Ober- und der Untergesellschaft. Dieses Auseinanderfallen der Bewertungsstichtage führt dazu, daß das Betriebsvermögen der Untergesellschaft, das am 17. Dezember 1959, also zwischen den beiden maßgebenden Abschlußzeitpunkten auf die Obergesellschaft übertragen wurde, weder bei der Obergesellschaft noch bei der Untergesellschaft zur Vermögensteuer herangezogen wird; bei der Obergesellschaft unterbleibt die Erfassung deshalb, weil dieser das Vermögen an dem maßgebenden Eingliederungstag noch nicht gehörte und bei der Untergesellschaft deshalb, weil diese Gesellschaft an dem für sie maßgebenden 31. Dezember 1959 nicht mehr bestand.

Der Gesetzgeber hat die Behandlung von Vermögensverschiebungen zwischen den Bewertungsstichtagen für das Saarland in § 93 Abs. 2 und 3 StEinfG geregelt. Die Vorschrift entspricht § 64 Ziff. 2 Buchst. a und b BewG. Die Regelung geht dahin, daß Wirtschaftsgüter, die zwischen dem Eingliederungstag und dem 1. Januar 1960 aus einem saarländischen gewerblichen Betrieb dem übrigen Vermögen des Betriebsinhabers zugeführt wurden, bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1960 so zu behandeln sind, als ob sie noch zu dem saarländischen Betrieb gehörten. Umgekehrt sind Wirtschaftsgüter, die zwischen den beiden Stichtagen aus dem übrigen Vermögen eines Steuerpflichtigen einem ihm gehörenden saarländischen Betrieb zugeführt wurden, bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1960 so zu behandeln, als ob sie noch zu dem übrigen Vermögen gehörten. Durch diese Vorschrift soll vermieden werden, daß dasselbe Vermögen bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1960 infolge der abweichenden Bewertungsstichtage doppelt oder gar nicht erfaßt wird.

Wie aus dem Wortlaut des § 93 Abs. 2 und 3 StEinfG eindeutig hervorgeht, soll nur bei Vermögensverschiebungen innerhalb des Vermögens desselben Steuerpflichtigen ein Ausgleich erfolgen. Nicht bezieht sich die Regelung auch auf die Fälle, in denen zwischen den Bewertungsstichtagen Vermögen von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen Steuerpflichtigen übertragen wird. In diesen Fällen kann es also vorkommen, daß derselbe Vermögensgegenstand bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1960 doppelt oder gar nicht erfaßt wird. Im Streitfall besaß die Bfin. zwar sämtliche Anteile des Stammkapitals ihrer Tochtergesellschaft. Beide Gesellschaften waren aber dennoch verschiedene Rechtspersönlichkeiten. Auf die übertragung des Vermögens der Tochtergesellschaft auf die Bfin. ist daher § 93 Abs. 3 StEinfG nicht anzuwenden. Es tritt die oben dargestellte Folge ein, daß das Vermögen der Tochtergesellschaft bei der Vermögensteuerhauptveranlagung 1960 nicht erfaßt wird.

Diese Folge beruht auf der Zulassung voneinander abweichender Bewertungsstichtage. Die Regelung, die dieses Ergebnis ermöglicht, erscheint mit Rücksicht auf die vorstehenden Erwägungen nicht als widersinnig und kann nicht zu einer Auslegung des § 60 BewG gegen seinen Wortlaut führen, auch wenn dadurch in besonders gelagerten Einzelfällen Wirtschaftsgüter nicht zur Vermögensteuer herangezogen werden.

IV. -

Letztlich erhebt der Vorsteher des Finanzamts gegen die Schachtelvergünstigung verfassungsrechtliche Bedenken. Die Gewährung der Schachtelvergünstigung verstoße insofern gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 GG), als sie nur bei Beteiligungen ab 25 v. H. gewährt werde. Es sei ungerechtfertigt, den Beteiligungsbesitz, "der nicht genügend groß sei", zu benachteiligen; auch Beteiligungen unter 25 v. H. seien nicht von so untergeordnetem Gewicht, daß die gesetzliche Regelung als Vereinfachungsmaßnahme zur Abrundung verstanden werden könne. Dieser Verstoß gegen Art. 3 GG würde in seiner Auswirkung noch vergrößert, wenn man eine weite Auslegung des § 60 BewG unter Einbeziehung von Fällen, in denen die Verschachtelung ohnehin nicht eine mehrfache Besteuerung zur Folge hätte, vertreten würde.

Der Senat teilt diese Bedenken nicht. Art. 3 GG schließt nur eine willkürliche, ohne sachlichen Grund erfolgende unterschiedliche Behandlung von gleichgelagerten Tatbeständen aus. Die Begrenzung der Schachtelvergünstigung auf Beteiligungen von mindestens 25 v. H. beruht auf sachlichen Erwägungen: Dem Gesetzgeber des Reichsbewertungsgesetzes erschien die mehrfache Besteuerung desselben Vermögens in den Fällen besonders einschneidend, "in denen es sich nicht um einen verhältnismäßig geringen Anteilsbesitz ... handelt, sondern die Beteiligung der einen Gesellschaft an der anderen eine derartig weitgehende ist, daß an sich sogar eine volle (oder gegebenenfalls teilweise) Verschmelzung beider Unternehmungen ... in Frage käme, von der Verschmelzung aber aus beachtenswerten wirtschaftlichen Gründen abgesehen wird (z. B. um die alte, gut eingeführte Firma zu erhalten oder um das Risiko zu beschränken usw.). Auf solche Wirtschaftserscheinungen muß die Gesetzgebung Rücksicht nehmen, um eine gesunde wirtschaftliche Entwicklung nicht dadurch zu hemmen, daß die Wirtschaft ihre Formen anstatt nach rein wirtschaftlichen, nach steuerlichen Gesichtspunkten wählt. ... Bei der gesetzlichen Regelung dieser Frage besteht eine besondere Schwierigkeit in der Abgrenzung der Unternehmungen, die des steuerlichen Schutzes bedürftig sind. Nach den oben gemachten Ausführungen kommt für die Begünstigung nicht jeder geringfügige Anteilsbesitz in Frage, sondern lediglich erhebliche Beteiligungen, die die Erlangung eines maßgebenden Einflusses auf die Geschäftsführung zum Ziele haben. Nach dem Entwurf sollen deshalb Beteiligungen an Tochtergesellschaften dann nicht bei der Muttergesellschaft in Ansatz gebracht werden, wenn die Beteiligung wenigstens den vierten Teil des Vermögens der Tochtergesellschaft ausmacht" (Begründung zum Entwurf eines Reichsbewertungsgesetzes, Reichstags-Drucksache Nr. 794/802, III. Wahlperiode 1924/25, S. 19, 43).

Da die Beschränkung der Schachtelvergünstigung auf Beteiligungen von mindestens 25 v. H. vernünftigen Erwägungen des Gesetzgebers entspricht, kann ihre Unvereinbarkeit mit dem GG auch nicht daraus hergeleitet werden, daß bei "weiter Auslegung" die Vergünstigung zu gewähren ist, wenn die Verschachtelung eine mehrfache Besteuerung nicht zur Folge hat. Die entgegenstehende Auffassung des Vorstehers des Finanzamts ist unrichtig. Die Frage, ob § 60 BewG wegen Begrenzung der Schachtelvergünstigung auf Beteiligungen von mindestens 25 v. H. gegen den Gleichheitsgrundsatz verstößt, hat nichts mit der Frage zu tun, ob bei Vorliegen der Voraussetzungen, also auch der erforderlichen Beteiligungshöhe, die Schachtelvergünstigung zu gewähren ist, auch wenn sie nicht der Vermeidung einer mehrfachen steuerlichen Belastung dient. Ganz abgesehen davon ist die Gewährung der Schachtelvergünstigung in den Fällen, in denen sie nicht der Vermeidung einer mehrfachen steuerlichen Belastung dient, eine auf seltene Einzelfälle beschränkte Nebenfolge der gesetzlichen Regelung, die nicht zur Annahme eines Verfassungsverstoßes führen kann.

V. -

Der Vorsteher des Finanzamts ist schließlich der Auffassung, daß - wenn seine Einwendungen gegen die Gewährung der Schachtelvergünstigung nicht durchgreifen sollten - die Aktiven und Passiven der Tochtergesellschaft bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Bfin. auf den 1. Januar 1960 angesetzt werden müßten. § 93 StEinfG beziehe sich, wie die überschrift der Vorschrift zeige, nur auf das im Saarland belegene Betriebsvermögen. Dies ergebe sich auch daraus, daß in den Absätzen 2 und 3 nicht vom sonstigen Vermögen, sondern vom übrigen Vermögen die Rede sei. Der Gesetzgeber gehe also davon aus, daß auch nichtsaarländisches Betriebsvermögen eines Saarländers denkbar sei. Lege man aber § 93 StEinfG in diesem Sinne aus, so sei auf das im übrigen Bundesgebiet belegene Betriebsvermögen der Bfin. das allgemeine Bewertungsrecht mit der Folge anzuwenden, daß für den Bestand und die Bewertung dieses Vermögens die Verhältnisse des 1. Januar 1960 maßgebend seien. Am 1. Januar 1960 hätten die Wirtschaftsgüter der Tochtergesellschaft aber bereits der Bfin. gehört.

Diese Auffassung ist nicht begründet. Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 StEinfG werden für gewerbliche Betriebe im Saarland auf den 1. Januar 1960 allgemein Einheitswerte festgestellt. Der Wortsinn dieser Vorschrift geht dahin, daß die Einheitswertfeststellung sämtliche Gewerbebetriebe mit Sitz im Saarland erfassen soll, ohne Rücksicht darauf, ob das Vermögen dieser Betriebe im Saarland oder in Betriebstätten im übrigen Bundesgebiet belegen ist. Es ist dem Vorsteher des Finanzamts zuzugeben, daß in der überschrift des § 93 StEinfG anders als in dessen Abs. 1 nicht von einer "Hauptfeststellung der Einheitswerte für gewerbliche Betriebe im Saarland", sondern von einer "Hauptfeststellung der Einheitswerte für das Betriebsvermögen im Saarland die Rede ist. Angesichts der eindeutigen Regelung in der Vorschrift selbst kann dieser überschrift - selbst wenn sich aus ihr Anhaltspunkte für die Auffassung des Vorstehers des Finanzamts ergeben sollten - eine entscheidende Bedeutung für die Ermittlung des gesetzgeberischen Willens nicht beigemessen werden. Schließlich kann der Vorsteher des Finanzamts seine Auffassung auch nicht daraus herleiten, daß in § 93 Abs. 2 und 3 StEinfG der Begriff "übriges Vermögen" gebraucht wird. Es ist zwar richtig, daß der Gesetzgeber - ähnlich wie in § 64 Ziff. 2 a und b BewG - mit dem Begriff "übriges Vermögen" nicht nur das sonstige Vermögen im Sinne des § 67 BewG, sondern alle Vermögensarten erfassen wollte, und daß daher auch Betriebsvermögen "übriges Vermögen" im Sinne des § 93 Abs. 2 und 3 StEinfG sein kann. Es muß sich aber immer um ein Vermögen handeln, das nicht zu dem Vermögen des gewerblichen Betriebes im Saarland gehört. Ein solches Vermögen könnte daher zwar das Vermögen eines anderen gewerblichen Betriebes des Steuerpflichtigen, nicht aber auch Vermögen des saarländischen Betriebes in einer zu dessen Betriebsvermögen gehörenden Betriebstätte im übrigen Bundesgebiet sein (vgl. auch den Entwurf zum StEinfG, Begründung zu § 89 a. E., a. a. O.).

IV. - Nach den vorstehenden Ausführungen bleiben bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Bfin. auf den 1. Januar 1960 sowohl die Beteiligung der Bfin. an ihrer Tochtergesellschaft wie auch die Wirtschaftsgüter der Tochtergesellschaft außer Ansatz. Der Einheitswertbescheid und die Vorentscheidungen, die die Beteiligung der Bfin. als Betriebsvermögen erfassen, sind unrichtig. Die Vorentscheidungen unterliegen daher der Aufhebung. Der Einheitswertbescheid ist dahin abzuändern, daß der Einheitswert des Betriebsvermögens um den Wert der Beteiligung vermindert wird.

Die Bfin. begehrt, den Streitwert abweichend von der Regel nicht mit 20 v. T. des streitigen Wertunterschieds, sondern mit einem Drittel dieses Satzes anzusetzen, da sich in ihrem Fall der Streitwert nur für ein Jahr auswirken könne. Der Senat hält es für angebracht, unter Berücksichtigung dieses Vorbringens den Streitwert auf die Hälfte des Pauschsatzes von 20 v. T. herabzusetzen. Das entspricht der Berechnung des Streitwerts bei einer Neuveranlagung der Vermögensteuer, die nur für ein Jahr Wirkung hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 208/61 U vom 13. März 1964, BStBl 1964 III S. 297, Slg. Bd. 79 S. 179).

Fundstellen

BStBl III 1965, 636

BFHE 1966, 377

BFHE 83, 377

StRK, BewG:60 R 2