BFH V R 66/85
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Veranstalter von Segeltörns: Unternehmereigenschaft, Vorsteuerabzug beim Erwerb der Jacht, Bemessungsgrundlage und Ort des Eigenverbrauchs, Ort der Leistung - Vorsteuerabzug bei zu Unrecht in Rechnung gestellter Umsatzsteuer - Ausspruch des FG bei erfolgreicher Verpflichtungsklage

 

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Unternehmereigenschaft eines Fachschullehrers, der Segeltörns gegen Entgelt veranstaltet.

2. Dem Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 unterliegen Aufwendungen, die ihrer Art nach unter § 4 Abs.5 Ziff.1 bis 7 EStG fallen. Auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung in der Veranlagung kommt es nicht an.

3. Der Veranstalter von Segeltörns unterliegt mit seinen Aufwendungen für eine Segeljacht dem Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973, wenn der Zweck der Aufwendungen nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung ist (§ 4 Abs.5 Satz 2 EStG).

4. § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 läßt auch den Vorsteuerabzug von Umsatzsteuer zu, die zu Unrecht für eine nicht steuerbare (im Ausland ausgeführte) Lieferung dem Empfänger in Rechnung gestellt wurde.

 

Orientierungssatz

1. Selbständig ausgeübte "Nebenerwerbstätigkeiten" können ebenso i.S. von § 2 Abs. 1 UStG 1973 unternehmerisch sein wie Tätigkeiten, die in gewissen Abständen nur über jeweils kurze Zeit betrieben werden.

2. Die Lieferung einer Segeljacht erfolgt bei einem Veranstalter von Segeltörns "für sein Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973, auch wenn die Jacht in der Folgezeit sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zum eigenen Freizeitvergnügen des Veranstalters genutzt wird (vgl. BFH-Rechtsprechung und EuGH-Rechtsprechung).

3. Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der 2. Richtlinie (67/228/EWG) macht --anders als Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. Richtlinie (77/388/EWG) den Vorsteuerabzug nicht davon abhängig, daß die in Rechnung gestellte Steuer geschuldet wird oder entrichtet ist (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.1989 Rs. C-342/87).

4. Veranstaltung von Segeltörns im Inland und Ausland: Die Steuerbarkeit der Leistung bestimmt sich nach dem Anteil am Gesamtentgelt, das sich aus dem Verhältnis der inländischen Fahrstrecke zur Gesamtfahrstrecke ergibt. Dies gilt sowohl für den Fall, daß der Veranstalter sich als Skipper betätigt (Beförderungsleistung) als auch für die Überlassung der Jacht an Mitfahrer zur Nutzung (Vermietung).

5. Ort des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1973 ist der Sitz des Unternehmens (vgl. Literatur).

6. Hat eine Verpflichtungsklage Erfolg, muß das FG den ablehnenden Bescheid des FA aufheben und die Verpflichtung des FA zum Erlaß eines Änderungsbescheids aussprechen (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1985 III R 204/81).

 

Normenkette

UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c, § 2 Abs. 1, § 3 Abs. 10 Sätze 3-4, § 15 Abs. 1 Nr. 1; EStG § 4 Abs. 5 S. 2; FGO § 101; EWGRL 228/67 Art. 11 Abs. 1 Buchst. a; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 2 Buchst. a

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 19.04.1985; Aktenzeichen V 161/82)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein als Fachschullehrer tätiger Bauingenieur, erwarb im Jahr 1977 von einem inländischen Händler eine Hochseejacht, die Platz für sechs bis acht Personen bietet. Er holte die Jacht selbst in der Werft in Schweden ab und überführte sie 1977 gemeinsam mit Bekannten in das Inland. Vom Verkäufer erhielt er eine Rechnung, in der neben dem (Netto-) Kaufpreis in Höhe von 125 268,10 DM Umsatzsteuer in Höhe von 13 779,49 DM gesondert ausgewiesen ist. Die Rechnung enthält des weiteren den Vermerk: "Lieferung, Selbstabholung ab Werft ..., Ende März 1977".

Der Kläger ließ im Mai 1977 in mehreren Zeitungen Anzeigen veröffentlichen, in denen er das Mitsegeln anbot. In Reisebüros gab er Beschreibungen der geplanten Segeltörns ab und bat um Vermittlung von Mitseglern. Diese sollten im Sinne eines Aktivurlaubs bestimmte, vom Kläger zugewiesene Aufgaben übernehmen. Für die Mitnahme sollten sie Zahlungen an den Kläger leisten, die dieser nach der jeweiligen Dauer der Törns festlegte. Allein konnte der Kläger nur bei ruhiger See Fahrten mit seiner Jacht unternehmen.

Während der Sommerferien 1977 führte der Kläger zwei Törns von je zwei Wochen Dauer durch sowie eine Reihe von Wochenend-Törns, die im wesentlichen nach Helgoland gingen. Aus der Mitnahme von Sportseglern erzielte er Einnahmen, die das Finanzgericht (FG) auf 10 000 DM schätzte. Die Ausgaben einschließlich Absetzungen für Abnutzungen (AfA) der Jacht (verteilt auf acht Monate, angenommene Nutzungsdauer: zwölf Jahre) beliefen sich im Streitjahr auf 20 457,84 DM (Vorsteuer abgezogen). Für die Folgejahre weist die Einnahmen-Überschuß-Rechnung des Klägers Einnahmen in folgender Höhe aus:

1978: 5 662 DM

1979: 10 920 DM

1980: 12 460 DM

1981: 13 751 DM

1982: 11 450 DM

In seiner Umsatzsteuererklärung 1977 gab der Kläger Umsätze von 720 DM und Vorsteuerbeträge in Höhe von 14 366,96 DM an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte darauf beim Kläger eine Umsatzsteuer-Fachprüfung durch. Im Prüfungsbericht wird ausgeführt: Der Kläger habe bei der Ordnungsbehörde keinen Gewerbebetrieb angemeldet. Äußere Merkmale eines "Segelschiffunternehmens" wie Agentur, Büro, Firmenschild fehlten. Eine Anmeldung bei der Seeberufsgenossenschaft sei nicht erfolgt. Für die Fahrgäste habe kein besonderer Versicherungsschutz bestanden. Die für die gewerbliche Seeschiffahrt vorgeschriebenen Bücher seien nicht geführt worden. Der Kläger habe die von ihm behauptete gewerbliche Tätigkeit bisher nicht seinem Dienstherrn angezeigt. Nach eigenem Bekunden habe er in späterer Zeit nicht mehr für seine Törns geworben, da sich zwischenzeitlich ein fester Stamm von Interessenten gebildet habe.

Aufgrund des Prüfungsberichts gelangte das FA zu der Auffassung, der Kläger sei nicht unternehmerisch tätig geworden und deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Es setzte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) die Umsatzsteuer auf 0 DM fest. Nachdem der Kläger beantragt hatte, den Umsatzsteuerbescheid entsprechend seinen Angaben in der Steuererklärung zu ändern, lehnte das FA den Änderungsantrag unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsauffassung ab.

Der Kläger erhob mit Zustimmung des FA ohne Vorverfahren (§ 45 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Klage mit dem Antrag, den ablehnenden Bescheid des FA aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 164 Abs.2 AO 1977, wie beantragt, zu ändern. Das FG hob den ablehnenden Bescheid auf und setzte unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids die Steuer auf ./. 13 187,72 DM herab. Dabei ließ es den Vorsteuerabzug mit der Begründung zu, der Kläger habe die Hochseejacht für sein Unternehmen erworben, weil er von Anfang an die Absicht gehabt habe, durch Mitnahme von Aktivurlaubern nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Es nahm Verwendungseigenverbrauch i.S. von § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 an, weil der Kläger mit den vereinnahmten Entgelten die Kosten nicht habe decken können und dies aus privaten Gründen in Kauf genommen habe. Die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch schätzte es auf 10 000 DM. Die an die Mitsegler erbrachten Leistungen sowie den Eigenverbrauch hielt das FG jeweils nur zur Hälfte für steuerbar im Hinblick darauf, daß die Tatbestände zu einem erheblichen Teil im Ausland verwirklicht worden seien. Zu dem Vorbringen des FA, es sei Eigenverbrauch i.S. des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 anzunehmen, führte das FG aus: Es sei nicht ausgeschlossen, daß der Kläger seine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt habe. Deshalb sei § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 i.V.m. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gemäß Satz 2 der letztgenannten Vorschrift nicht anwendbar.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 3 Abs.6 und § 15 Abs.1 UStG 1973. Dazu führt es im wesentlichen aus: Der Kläger habe schon deswegen keinen Anspruch auf Erstattung der in der Rechnung ausgewiesenen Vorsteuer, weil die Jacht im Ausland an ihn geliefert worden sei und dieser Vorgang somit nicht steuerbar sei. Das FG habe zum Ort der Lieferung nichts ausgesagt und somit nicht erkannt, daß die Verfügungsmacht über die Jacht in Schweden auf den Kläger übergegangen sei. Der Vorgang unterliege der Einfuhrumsatzsteuer (§ 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973). Diese sei vom Kläger jedoch nicht gezahlt worden. Im übrigen seien die Ausführungen des FG zur Frage des Vorsteuerabzugs nicht frei von Rechtsirrtum. Die Anschaffung der Jacht stehe nicht in einem objektiven und erkennbar wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers, weil das Boot eindeutig für die private Nutzung bestimmt gewesen sei. Dem stehe nicht entgegen, daß der Kläger gelegentlich Einnahmen von fremden Segelsportlern erzielt habe, da er ohne deren Mithilfe sein Hobby nicht habe ausüben können.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist nach Aufforderung durch den Senat dem Verfahren beigetreten. Er hat folgendes ausgeführt: Der Kläger mache Vorsteuer aus einer Lieferung geltend, die im Inland nicht steuerbar sei. Für diesen Vorgang gelte der BMF-Erlaß vom 31.Januar 1968 (BStBl I 1968, 389) nicht, da der Liefergegenstand nicht --wie dort vorgesehen-- an den Kläger befördert oder versendet, sondern von diesem selbst abgeholt worden sei. In Fällen, in denen --wie im Streitfall-- jemand einen Freizeit- oder Repräsentationsgegenstand gegen Entgelt Dritten überlasse und diesen gleichzeitig mitbenutze, sei eine unternehmerische Betätigung i.S. von § 2 Abs.1 UStG 1973 weder von vornherein auszuschließen noch regelmäßig anzunehmen. Vielmehr sei im Einzelfall zu prüfen, ob eine unternehmerische oder eine nichtunternehmerische Tätigkeit vorliege, wobei unterschiedliche Indizien ausschlaggebend sein könnten. Unter der Voraussetzung, daß die Unternehmereigenschaft des Erwerbers zu bejahen sei, dürfe diesem der Vorsteuerabzug nicht versagt werden mit der Begründung, er könne den Gegenstand seinem Unternehmen deshalb nicht zuordnen, weil die (hier unterstellte) unternehmerische Nutzung in Anbetracht der langen Stand- oder Liegezeiten nur unwesentlich sei. Daß der Gegenstand über eine gewisse Zeitdauer überhaupt nicht genutzt werde (Stand- oder Liegezeit) und daß bei der entgeltlichen Überlassung des Gegenstandes an Dritte der Erwerber stets selbst beteiligt sei, begründe keinen Verwendungseigenverbrauch (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1973). Auch Repräsentationseigenverbrauch (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973) sei zu verneinen. Wie der Streitfall zeige, sei eine sachgerechte Abgrenzung der Unternehmersphäre von der Privatsphäre durch den Eigenverbrauchstatbestand nicht immer möglich. Bei vergleichbaren Sachverhalten dürfte die (hier wohl zu verneinende) Frage im Vordergrund stehen, ob nach dem Gesamtbild der Umstände überhaupt die Unternehmereigenschaft gegeben sei.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der Kläger berechtigt war, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 abzuziehen. Es hat ferner zutreffend in dem Veranstalten von Segeltörns sonstige Leistungen gegen Entgelt gesehen, die der Kläger zur Hälfte im Inland ausgeführt hat (§ 1 Abs.1 Nr.1, Abs.2, § 3 Abs.10 UStG 1973). Das Urteil hält der revisionsrechtlichen Prüfung aber nicht stand, soweit es das Vorliegen eines Repräsentationseigenverbrauchs (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973) verneint.

1. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 sind erfüllt. Nach der genannten Vorschrift kann der Unternehmer unter weiteren --hier nicht streitigen-- Voraussetzungen als Vorsteuerbetrag abziehen: die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

a) Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Unternehmereigenschaft des Klägers bejaht. Unternehmer ist, wer selbständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübt (§ 2 Abs.1 Satz 1 und 3 UStG 1973). Über die Nachhaltigkeit ist nach dem Gesamtbild der jeweils vorliegenden Verhältnisse zu entscheiden. Das Gesamtbild kann sich aus einer Reihe unterschiedlicher, für und gegen die Nachhaltigkeit sprechender Merkmale zusammensetzen, die in ihrer jeweiligen Bedeutung zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind (Senatsurteile vom 18.Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776, und vom 7.November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269).

Die tatsächliche Würdigung durch das FG hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Allerdings sind, sofern die im Prüfungsbericht angeführten Umstände als vom FG festgestellt anzusehen wären, eine Reihe von Voraussetzungen nicht erfüllt, die bei einem Gewerbetreibenden in der entsprechenden Sparte selbstverständlich sind, wie z.B. Gewerbeanmeldung bei den Ordnungsbehörden, Vorhalten von geschäftsmäßigen Einrichtungen, Beachtung bestimmter seerechtlicher und versicherungsrechtlicher Auflagen. Es handelt sich hier, wie der Senat nicht verkennt, um einen Grenzfall unternehmerischer Tätigkeit. Wenn jemand mit einem Freizeitgegenstand Einnahmen erzielt, kann es unter anderen --hier nicht gegebenen-- Umständen gerechtfertigt sein, ein derartiges Tun als nichtunternehmerisch anzusehen. Gleichwohl durfte das FG im Streitfall zu einem anderen Ergebnis kommen.

aa) Der Kläger hatte seine Tätigkeit als Veranstalter von Segeltörns auf Wiederholung angelegt und diese Tätigkeit auch über Jahre hinweg tatsächlich ausgeübt (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653 unter II. 1. c). Hieran ändert nichts die Tatsache, daß der Kläger --aus beruflichen Gründen-- sich mit seiner "unternehmerischen" Betätigung auf die Wochenenden und die Ferienzeit beschränken mußte. Selbständig ausgeübte "Nebenerwerbstätigkeiten" können ebenso i.S. von § 2 Abs.1 UStG 1973 unternehmerisch sein wie Tätigkeiten, die in gewissen Abständen nur über jeweils kurze Zeit betrieben werden (z.B. bei bestimmten Veranstaltungen, Jahrmärkten usw.; vgl. BFH- Urteil vom 13.Dezember 1963 V 77/61 U, BFHE 78, 231, BStBl III 1964, 90).

bb) Das Tätigwerden des Klägers erlangte auch wirtschaftliches Gewicht. Das FG hat die Einnahmen des Klägers für das Streitjahr auf 10 000 DM geschätzt. In den Folgejahren beliefen sich die Einnahmen des Klägers auf Beträge zwischen 5 000 DM und 13 000 DM. Sie haben damit eine Größenordnung erreicht, die es nicht mehr erlaubt, von einer so geringen Intensität der wirtschaftlichen Betätigung auszugehen, daß die Unternehmereigenschaft entfallen kann (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776, und in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269). Daran ändert nichts, daß den Einnahmen verhältnismäßig hohe Kosten gegenüberstehen (im Streitjahr über 20 000 DM AfA und laufende Kosten). Eine solche Betrachtungsweise würde unzulässigerweise darauf hinauslaufen, den umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriff mit den der Einkommensteuer entnommenen Grundsätzen der "Liebhaberei" einzuschränken (vgl. hierzu: Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 6.Aufl., § 2 Abs.1 und 2 Anm.271). § 2 Abs.1 Satz 3 UStG 1973 setzt nur die Absicht der Einnahmeerzielung, nicht (wie § 15 Abs.1 Nr.1 EStG) die Absicht der Gewinnerzielung voraus (zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht beim Verchartern eines Motorboots vgl.: BFH-Urteil vom 28.August 1987 III R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10).

cc) Auch wenn die (private) Segelleidenschaft des Klägers der Beweggrund für die Anschaffung der Segeljacht und damit für die Aufnahme seiner Veranstaltertätigkeit war, muß dies unbeachtet bleiben. Auf das Motiv des Tätigwerdens kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653). Der Kläger hat sich jedenfalls bei der Anschaffung der Jacht die Tatsache zunutze gemacht, daß auch der Segelsport einen nicht unerheblichen Anteil an dem zunehmend größer werdenden Freizeitmarkt hat. Um Kunden zu gewinnen, hat er zunächst --wie im Wirtschaftsleben üblich-- die Mittel der Werbung eingesetzt. Daß er später keine Werbung mehr betrieb und sich mit dem inzwischen aufgebauten Kundenstamm begnügte, spricht nicht dagegen, daß er weiterhin Einnahmen erzielten wollte.

b) Die Segeljacht ist dem Kläger "für sein Unternehmen" i.S. des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 geliefert worden, und zwar unabhängig von der Tatsache, daß der Kläger die Jacht in der Folgezeit sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zum eigenen Freizeitvergnügen genutzt hat.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist ein solcher (gemischt genutzter) Gegenstand insgesamt als für das Unternehmen angeschafft anzusehen, wenn ihn der Unternehmer dem Unternehmen zugeordnet hat. Dafür reicht es aus, daß der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbar wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit steht und diese fördern soll (vgl. Urteil vom 19.Mai 1988 V R 115/83, BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916, m.w.N.) Darüber hinaus sind nach Auffassung des Senats die Grundsätze zu beachten, die der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 11.Juli 1991 Rs. C-97/90 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 291, mit Anm. Widmann) zum Vorsteuerabzug gemäß Art.17 der 6.Richtlinie des Rates vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG --6.Richtlinie--) aufgestellt hat. Danach hat ein Steuerpflichtiger, der Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet, zum Zeitpunkt des Erwerbs dieser Gegenstände das Recht, die gezahlte Vorsteuer gemäß der vorstehend bezeichneten Vorschrift abzuziehen, wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag. Für die Auslegung der insoweit gleichlautenden Vorschrift des Art.11 der 2.Richtlinie des Rates vom 11.April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern: Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (67/228/EWG --2.Richtlinie--) und der dem folgenden Vorschrift des § 15 UStG 1973 kann nichts anderes gelten.

Demzufolge durfte der Kläger die Segeljacht seinem Unternehmen (Veranstalten von Segeltörns) zuordnen. Die Auffassung des FA, es fehle an einem objektiven und erkennbar wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Anschaffung der Jacht und einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers, ist mit den dargelegten Grundsätzen nicht zu vereinbaren.

c) Der Kläger war nicht gehindert, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen, ungeachtet des Umstandes, daß er die Jacht in Schweden, also im Ausland, selbst abgeholt hatte.

Zwar war der Verkäufer, der seine Lieferverpflichtung im Wege des Reihengeschäfts (§ 3 Abs.2 UStG 1973) erfüllt hatte, nicht berechtigt, dem Kläger Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Die Lieferung war nicht steuerbar, weil sie im Ausland erfolgt ist (§ 1 Abs.1 Nr.1, Abs.2 UStG 1973). Die vom FG festgestellten Umstände lassen nur die Schlußfolgerung zu, daß der Kläger bereits in Schweden und nicht erst im Inland Verfügungsmacht über die Segeljacht erlangt hat und die Werft damit als Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs.1 UStG 1973 anzusehen ist.

Gleichwohl ist der Abzug der insoweit zu Unrecht ausgewiesenen Steuer nicht ausgeschlossen. Steuerbarkeit oder Steuerpflicht der abgerechneten Leistung sind nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 nicht Tatbestandsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Die Vorschrift stellt nur auf den Umsatzsteuerausweis in der Rechnung eines Unternehmers ab (vgl. BFH- Urteil vom 29.Oktober 1987 V R 154/83, BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508 unter II. 1., und vom 8.Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250 unter II. 2. 5.Abs.). § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 verbietet dem Leistungsempfänger nicht den Abzug einer Steuer, die der Rechnungssteller (Leistender) wegen eines unrechtmäßigen Steuerausweises gemäß § 14 Abs.2 UStG 1973 schuldet, und zwar selbst dann nicht, wenn Steuer für eine steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung ausgewiesen ist.

Der Senat folgt demnach für das UStG 1973 nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung, Umsatzsteuer, die für Auslandsumsätze in Rechnung gestellt werde, sei generell nicht abziehbar, weil sich dies aus dem Sinn und Zweck des UStG (Plückebaum/ Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 15 Rdnr.60; Dziadkowski, Umsatzsteuergesetz, 2.Aufl., S.190) oder aus der Systematik des Gesetzes (Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., § 15 Bem.23) ergebe oder weil die Steuerbarkeit der bezogenen Leistung ungeschriebene Voraussetzung des Vorsteuerabzugs sei (Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, 1989, S.125).

Die Auslegung des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 steht im Einklang mit Art.11 Abs.1 Buchst.a der 2.Richtlinie. Diese Vorschrift macht --anders als Art.17 Abs.2 Buchst.a der 6.Richtlinie-- den Vorsteuerabzug nicht davon abhängig, daß die in Rechnung gestellte Steuer geschuldet wird oder entrichtet ist (vgl. EuGH-Urteil vom 13.Dezember 1989 Rs. C-342/87, UR 1991, 83, mit Anm. Reiß).

Daß ggf. bei zutreffender Sachbehandlung der Kläger bei Einfuhr der Jacht hätte Einfuhrumsatzsteuer entrichten müssen, die er aber gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 anschließend als Vorsteuer hätte abziehen können, spielt keine Rolle. § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 (für den Abzug der in Rechnung gestellten Steuer) und § 15 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 (für den Abzug der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer) stehen nicht in einem Ausschließlichkeitsverhältnis zueinander. Im Streitfall ist aufgrund der Rechnung über eine Inlandslieferung nur § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 einschlägig.

Da somit schon aus Rechtsgründen der Vorsteuerabzug an der Auslandslieferung nicht scheitern darf, kommt es auf die Anwendbarkeit des BMF-Erlasses vom 31.Januar 1968 (BStBl I 1968, 389) für den Streitfall nicht an.

2. Die von dem Kläger an die Reiseteilnehmer erbrachten sonstigen Leistungen (§ 3 Abs.8 UStG 1973) sind --wie das FG zu Recht angenommen hat-- nur zum Teil nach § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 steuerbar, da sie zum anderen Teil im Ausland ausgeführt worden sind.

Nach § 3 Abs.10 Satz 1 UStG 1973 wird eine sonstige Leistung im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird, eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterläßt. Erstreckt sich eine Beförderungsleistung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland (grenzüberschreitender Beförderungsverkehr), so fällt der inländische Teil unter das UStG (Satz 3 der Vorschrift). Entsprechendes gilt für die Vermietung von Beförderungsmitteln (Satz 4 der Vorschrift).

Die Leistungen des Klägers enthalten sowohl Elemente von Beförderungsleistungen als auch solche, die der Vermietung von Beförderungsmitteln entsprechen (zum Begriff "Beförderung" vgl. Sölch/Ringleb/List, a.a.O., § 3a Bem.23; zur Einstufung von Segeljachten als Beförderungsmittel vgl. EuGH- Urteil vom 15.März 1989, Rs. 51/88, UR 1989, 184, mit Anm. Weiß). Soweit sich der Kläger als Skipper betätigte, erbringt er eine Beförderungsleistung; soweit er die Jacht den Mitfahrern zur Nutzung überließ, liegt Vermietung vor. Der Senat kann offenlassen, ob im Streitfall § 3 Abs.10 Satz 3 oder Satz 4 UStG 1973 einschlägig ist. Beide Vorschriften führen zum selben Ergebnis. Danach bestimmt sich die Steuerbarkeit nach dem Anteil am Gesamtentgelt, der sich aus dem Verhältnis der inländischen Fahrstrecke zur Gesamtfahrstrecke ergibt (vgl. BMF-Erlaß vom 4.November 1968, BStBl I 1968, 1190, unter B.1. Abs.2). Das FG hat den inländischen Anteil im Streitfall auf die Hälfte der Gesamtfahrstrecke geschätzt. An diese --revisionsrechtlich nicht angreifbare-- Schätzung ist der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden.

3. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, mit der es die Anwendung des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 auf die Aufwendungen, die der Kläger im Streitjahr für die erworbene Segeljacht getätigt hat, ablehnte.

Nach der genannten Vorschrift liegt Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen tätigt, die nach § 4 Abs.5 Ziff.1 bis 7 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Nach § 4 Abs.5 Ziff.4 EStG (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) dürfen --neben anderen Betriebsausgaben-- Aufwendungen für Segeljachten oder Motorjachten und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Das Abzugsverbot gilt (nach Satz 2 des § 4 Abs.5 EStG) nicht, soweit die in den Ziff.2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

Die Besteuerung des Eigenverbrauchs ist durch das UStG vom 29.Mai 1967 (BGBl I 1967, 545) um den Tatbestand des Repräsentationseigenverbrauchs (§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c) erweitert worden. Mit Rücksicht darauf, daß die dem Unternehmen dienenden Gegenstände wegen des Vorsteuerabzugs grundsätzlich unbelastet sind, sollen sog. betriebliche Repräsentationsaufwendungen, die gemäß § 4 Abs.5 EStG bei der Gewinnermittlung ausscheiden, als Eigenverbrauch erfaßt werden, um auf diesem Wege den Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung zu verwirklichen. Dem Gesetzgeber erschien im Interesse der leichten Durchführbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Leistungsbezüge (vgl. BTDrucks 5/1581 --schriftlicher Bericht des Finanzausschusses-- Begründung zu § 1; hierzu auch: Söhn, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1975, 1, 15, m.w.N.).

Diese Erwägungen des Gesetzgebers, die Sinn und Zweck der Regelung umreißen, sind bei der Bestimmung ihres Anwendungsbereichs heranzuziehen, soweit nach dem Wortlaut der Vorschrift Ungewißheit über deren Auslegung besteht (insbesondere aufgrund der Verweisung auf einkommensteuerrechtliche Regelungen).

Der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 knüpft nicht an die ertragsteuerrechtliche Behandlung der angesprochenen Aufwendungen eines Unternehmens an, sondern verlangt eine eigenständige Prüfung der Voraussetzungen des § 4 Abs.5 EStG im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzung. Entscheidend ist für den Eigenverbrauchstatbestand, daß der Unternehmer Aufwendungen tätigt, die ihrer Art nach unter § 4 Abs.5 Ziff.1 bis 7 EStG fallen. Der Senat teilt die Auffassung der Verwaltung, daß solche Aufwendungen auch dann unter § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG fallen können, wenn § 4 Abs.5 EStG bei dem Unternehmer ertragsteuerrechtlich keine Bedeutung hat (vgl. jetzt Abschn.10 Abs.3 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988).

§ 4 Abs.5 EStG betrifft eine Reihe besonders aufgezählter Betriebsausgaben, also von Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 EStG). Einkommensteuerrechtlich stellt § 4 Abs.5 EStG bestimmte betrieblich veranlaßte Aufwendungen --aus dem Repräsentationsbereich-- im Ergebnis den privaten Aufwendungen (als nichtabziehbar) gleich.

An diese durch das EStG getroffene Entscheidung knüpft § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 für die Umsatzsteuer die Eigenverbrauchsfolge: Diese Aufwendungen, d.h. die Gegenstände, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der Gesetzgeber dem "Endverbrauch" zuordnet (vgl. z.B. Söhn, a.a.O.).

Mit der Verweisung in § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 auf das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot bei Repräsentationsaufwendungen ist auch dessen Einschränkung in Satz 2 des § 4 Abs.5 EStG zu beachten, wonach das Abzugsverbot nicht gilt, "soweit die in den Ziffern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind".

Der Maßgeblichkeit der einkommensteuerrechtlichen Abgrenzung nach einer "Gewinnabsicht" auch für den umsatzsteuerrechtlichen Repräsentationseigenverbrauch kann daher nicht entgegengehalten werden, das UStG grenze gemäß § 2 Abs.1 Satz 3 unternehmerische von nichtunternehmerischen Tätigkeiten gerade nicht nach dem Vorliegen einer Gewinnabsicht ab, sondern setze nur Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen voraus; deshalb sei auch bei § 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1973 nur Verwendung in "Einnahmeabsicht" erforderlich.

Wie bereits angesprochen, bewirkt die Anknüpfung des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 an § 4 Abs.5 EStG die Übernahme einer einkommensteuerrechtlichen Wertung in den Eigenverbrauchstatbestand, nicht aber eine umsatzsteuerrechtliche Reduzierung dieser Wertung. Die für den Eigenverbrauch vorgreifliche umsatzsteuerrechtliche Voraussetzung, daß der Erwerber des "Repräsentationsgegenstands" mit dessen Verwendung Unternehmer ist (und ihn für dieses Unternehmen bezogen hat), bleibt von der hier streitigen Regelung unberührt. Für die Unternehmereigenschaft reicht es aus, daß der Erwerber den Gegenstand (lediglich) in "Einnahmeabsicht" verwendet.

Diese Beurteilung ist Folge der gesetzgeberischen Entscheidung, die Verbrauchsbesteuerung sog. Repräsentationsaufwendungen (erst) auf der Ebene des Eigenverbrauchs und nicht bereits bei der Frage des Vorsteuerabzugs (z.B. durch ein Verbot der Zuordnung solcher Leistungsbezüge zu einem unternehmerischen Bereich) zu regeln (vgl. auch die Vorschläge der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zum Wegfall des Vorsteuerabzugs u.a. bei Repräsentationsaufwendungen; UR 1983, 129, und UR 1984, 54).

Die vorstehenden Erwägungen können nicht mit dem Argument beiseite geschoben werden, § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 beziehe sich nur auf § 4 Abs.5 Satz 1 EStG. Satz 2 der letztgenannten Vorschrift dient --wie dargelegt-- der Klarstellung des Satzes 1 und ist daher von der Gesetzesverweisung mitumfaßt. Diese Auffassung wird dadurch bestätigt, daß der in Satz 2 enthaltene Rechtsgedanke im EStG 1965 in § 4 Abs.5 Satz 1 (Halbsatz 2) enthalten war und deshalb bei Einführung des Repräsentationseigenverbrauchs durch das UStG 1967 auch ausdrücklich in Bezug genommen worden ist.

§ 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 gibt somit die Möglichkeit, bei sog. "Liebhaberei-Unternehmen", die mit Hilfe von Repräsentations- oder Freizeitgegenständen (wie hier) betrieben werden, den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den Eigenverbrauch auszugleichen. Damit wird zum einen der umsatzsteuerrechtliche Grundsatz, daß auch "Liebhaberei" unternehmerisch i.S. von § 2 Abs.1 UStG sein kann, nicht berührt. Zum anderen wird aber, entsprechend dem Zweck der Regelung, über den Eigenverbrauchstatbestand der Erwerber bestimmter Gegenstände im Ergebnis von der Umsatzsteuer nicht entlastet.

Das FG hat in dem angefochtenen Urteil bei seinen Ausführungen zum Verwendungseigenverbrauch auf die fehlende Kostendeckung hingewiesen, an anderer Stelle (zum Repräsentationseigenverbrauch) jedoch die Schlußfolgerung gezogen, eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers könne nicht ausgeschlossen werden. Es hat aber keine Feststellungen getroffen, nach denen trotz der Kostenunterdeckung auf ein Gewinnstreben des Klägers zu schließen wäre. Das FG hat sich insbesondere nicht mit den Grundsätzen der Rechtsprechung zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei sog. Liebhabereitätigkeit (vgl. die Nachweise in BFH-Urteil vom 11.April 1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768) auseinandergesetzt. Es wird daher entsprechende Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Auf das zwischen den Parteien ergangene (die Einkommensteuer des Klägers im Streitjahr u.a. betreffende) BFH-Urteil vom 2.September 1987 I R 214/83 (BFH/NV 1988, 300) wird hingewiesen.

4. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, daß die Voraussetzungen des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 vorliegen, wird es noch folgendes zu beachten haben:

a) Als Ort des Eigenverbrauchs nach der genannten Vorschrift kommt nur der Sitz des Unternehmens (im Inland) in Betracht. Der Tatbestand des Repräsentationseigenverbrauchs knüpft an Aufwendungen an, die am Sitz des Unternehmens getätigt werden und die sich daher dort auswirken (vgl. Mößlang in Sölch/ Ringleb/List, a.a.O., § 1 Bem.185). Dies entspricht auch dem gesetzgeberischen Ziel, für Repräsentationsaufwendungen den Vorsteuerabzug insgesamt rückgängig zu machen.

b) Die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch nach § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.c UStG 1973 ist gemäß § 10 Abs.5 Nr.3 UStG 1973 nach den Aufwendungen zu bestimmen. Hierzu zählen insbesondere die AfA (§ 7 EStG) sowie die laufenden Aufwendungen.

5. Der Senat kann nicht in der Sache selbst entscheiden. Wie dargelegt fehlen tatsächliche Feststellungen des FG, die eine rechtliche Schlußfolgerung darüber erlauben, ob und in welchem Umfang Repräsentationseigenverbrauch des Klägers der Umsatzsteuer unterliegt.

Für den Fall, daß die Klage in der Sache Erfolg haben sollte, wird das FG ferner folgendes zu beachten haben: Der Antrag des Klägers enthält eine Verpflichtungsklage (§ 40 Abs.1 2.Alternative FGO). Eine abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 100 Abs.2 FGO, wie sie das FG in dem angefochtenen Urteil vorgenommen hat, ist daher nicht möglich. Das FG wird ggf. den ablehnenden Bescheid des FA aufheben und daneben gemäß § 101 FGO die Verpflichtung des FA zum Erlaß eines Änderungsbescheids aussprechen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 13.Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245 am Ende).

 

Fundstellen

Haufe-Index 64278

BFH/NV 1992, 46

BFHE 167, 221

BFHE 1992, 221

BB 1992, 2277-2279 (LT)

DB 1992, 1661-1664 (LT)

DStR 1992, 788 (KT)

HFR 1992, 557 (LT)

StE 1992, 325 (K)

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